רשות המיסים / צילום: איל יצהר
בימים אלה נתבשרנו על שובה של הוראת השעה בעניין הליך הגילוי מרצון ב"מתכונת הקבועה", הכוללת שלושה מסלולי משנה: מסלול רגיל, מסלול מקוצר (שחל לגבי היקף הון שאינו עולה על 2 מיליון שקל והכנסה חייבת שאינה עולה על חצי מיליון שקל) ומסלול אנונימי. ככלל, תחולתה של הוראת השעה הינה עד ליום 21.12.19, למעט המסלול האנונימי שיחול עד ליום 31.12.18 בלבד. בטרם נפנה לדון בחבות המס הנובעת מהגילוי מרצון, נציין כי כבעבר השלמת הליך הגילוי מרצון תוך מתן חסינות מההליך הפלילי מותנית, בין היתר, ב"תשלום מס על-פי קביעת הגורם האזרחי", או בתרגום חופשי, פקיד השומה. במילים אחרות, חופש ההתדיינות בין הנישום לפקיד השומה, כאשר המחלוקת נסבה על שומה שיסודה בגילוי מרצון, הינו מוגבל למדי.
לא הטבת מס
לעניין המהות של ביצוע השומה האזרחית, נראה לכאורה מנוסח הנוהל שפורסם, כי השומה תבוצע על-פי דין המס הרגיל, למעט בכל הנוגע לקיזוז הפסדים ושימוש בזיכויים. לעניין זה קובע הנוהל כי הפסדים או זיכויים הנובעים מהגילוי מרצון, יהיו ניתנים לשימוש אך ורק מההכנסות הנובעות מהגילוי מרצון ובמסגרת שנות הגילוי מרצון. בנוסף, לא ניתן יהיה לקזז הפסדים או לתבוע זיכויים שמקורם בשנים שקדמו לגילוי מרצון כנגד ההכנסות הנוספות עליהן הוצהר בגילוי מרצון.
ואולם נראה כי החריגה הגדולה בגביית המס מההכנסות שבגילוי מרצון מתייחסת למונח "מיסוי קרן ההכנסה". אין חולק כי תכליתו של הליך הגילוי מרצון לא נועדה להעניק הטבת מס למי שנמנע מלדווח כדין על מלוא הכנסותיו. במסגרת זאת, ניתן להבין ולקבל כי רשות המסים מטילה מס מלא על ההכנסות שנבעו לנישום בתקופה של כ-10 שנים, שכן תקופה זאת מקבילה לתקופה בה היה מוסמך מנהל רשות המסים "לפתוח" לדיון תיק שהדיון בו הסתיים. כמו כן, בנסיבות מסוימות, ניתן לקבל את התובנה כי הזכות ליהנות מהתיישנות המוענקת לנישום בפקודת מס הכנסה, מכוונת לנישום נורמטיבי המגיש דיווחים כדין, ואין תכליתה להיטיב עם נישום שמלכתחילה לא העניק לפקיד השומה את האפשרות לבחון את דוחות המס שלו.
עם זאת, לטעמנו, אין המדובר בביטול מוחלט וגורף של זכות ההתיישנות, ומכל מקום, בוודאי שלא ניתן לתבוע מהנישום כי יעמוד באותו נטל ראייתי לגבי שנים מוקדמות בהתאם לנטל הראייתי החל עליו לגבי "השנים הפתוחות".
הנפטרים פטורים מהארכת ההתיישנות
מעבר לכך, לדעתנו, מיסוי "קרן ההכנסה" המתייחס לשנים סגורות, לא יכול שיתייחס לשומה של נפטר. הסדר המס החל על שומת נפטר קבוע בסעיף "אריכות הימים" הוא סעיף 120 לפקודת מס הכנסה. סעיף זה קובע כי ניתן לשום את הכנסתו של נפטר בשנה פלונית רק אם שומה זאת מתבצעת תוך שלוש השנים שלאחר שנת הפטירה.
זאת ועוד, הארכת תקופת ההתיישנות הקבועה בסעיף 147 לפקודה במצב של עבירות פליליות, אינה רלוונטית לגבי שומת נפטר, שכן סעיף 147 עוסק במצב של הרשעה בעבירה פלילית, מצב שמטבע הדברים אינו רלוונטי לגבי נפטר, במצב בו הנפטר לא הורשע קודם לפטירתו בעבירות המס. במילים ברורות, לטעמנו, אין כל סמכות להטיל מס על הכנסות של נפטר, תוך חריגה מהוראות סעיף 120 לפקודה. ככל שהדברים נוגעים לשומה של נפטרים, קיימת לטעמנו חזקה כי הנפטר שילם כדין את מלוא המס על הכנסותיו ולא ניתן לבצע שומה להכנסתו מעבר לקבוע בפקודה.
לסיום, יש לברך על חזרתו של נוהל הגילוי מרצון, שתכליתו מתן אפשרות חוזרת לציבור הנישומים לשלם מס כדין תוך הימנעות מהליך פלילי. נראה כי על ציבור הנישומים להפנים ולהבין כי כיום בעידן הגלובלי, עידן של חילופי מידע בין רשויות המס תוך צמצום דרסטי בסודיות הבנקאית, יש לרשות המסים את מלוא היכולת להגיע לכל אחד ואחד מחשבונות הבנק הנעלמים, כך שגם במישור התועלתני ביותר, קיימת כדאיות לנישום להגיע להסדר לגבי הכנסותיו הבלתי מדווחות. עם זאת, יש לצפות מרשות המסים, כי גם בסבב הנוכחי של הגילוי מרצון יוסדרו הליכי השומה והגביה מההכנסות הבלתי מדווחות, תוך הימנעות מענישת הנישום בדרך של תשלום מס עודף.
■ הכותבים הם שותפים באשכול המסים של פירמת ראיית החשבון והייעוץ העסקי BDO זיו-האפט