עו"ד רו"ח משה אשר / צילום: איל יצהר
לנישומים בארץ אין הרבה הזדמנויות "לדרג" את רשות המסים, ולחלק לה ציונים. סביר להניח שהם גם לא יעשו זאת בגלוי, כי יחששו מביקור פתע או ביקורת של הרשות בתגובה. אולם החודש זכו כמה חברות במשק להזדמנות נדירה לחלק ציונים לרשות המסים, במסגרת בחינה שעורך ה-OECD לרשויות המס החברות בו, על האופן שהן מיישמות חלק מהוראות פרויקט ה-BEPS של ארגון ה-OECD, שמטרתו להיאבק מאבק בתכנוני מס בינלאומיים.
בחודש האחרון שיגר ה-OECD שאלון לחברות המובילות במשק שמקיימות פעילות בינלאומית ולאנשי עסקים מובילים, שבמסגרתו הוא מבקש כי יחוו את דעתם על תפקוד רשות המסים בנוגע ליישום "הסכמים הדדיים" בין מדינות לשם מניעת כפל מס.
על המוקד נמצא תהליך המכונה "הסכמה הדדית" (MAP - mutual agreement procedure), שעיקרו כללי ההגעה להסכמות הדדיות בין מדינות בנוגע למיסוי נישום שפעיל בשתיהן. זאת, על מנת למנוע ויכוחים אינסופיים ויקרים בין מדינות ופקידי שומה על גבו של הנישום.
התהליך להטמעת ה-MAP טרם הושלם, ואולם כל מדינה מיישמת חלק מההנחיות של ה-OECD כראות עיניה וכן מקיימת הליכי "הסכמה הדדית" במסגרת אמנות מס שעליהן המדינות חתומות. בתקופה האחרונה, בוחן הארגון אם המדינות שמקיימות את ההליך מקלות על הנישומים או מכשילות אותם. בין המדינות שנבדקות בסבב הזה - ישראל.
החברות ואנשי העסקים שקיבלו את השאלון החודש יצטרכו לדרג את התנהלות רשות המסים, ולהשיב, בין היתר, על השאלות הבאות: האם הרשות הייתה מספיק ברורה בהנחיות שלה, במהלך ניסיונה להגיע להסדר מול המדינה הזרה, על-מנת למנוע מהחברה לשלם כפל מס; האם רשות המסים השיגה הסכם הדדי לטובת הנישום? והאם התוצאה הועברה אל הנישום ויושמה על-ידי המדינה? ואם לא - מדוע ההסכם לא יושם?
על פניו השאלון נראה טכני, אך מדובר בפעם הראשונה מאז שישראל חברה ב-OECD, שהארגון בוחן את התנהלותה מול נישומים ומדינות זרות בנוגע למניעת כפל מס על הנישום. התנהלות זו דרמטית עבור חברות המקיימות פעילות בינלאומית במיוחד לאור ההוראות האנטי-תכנוניות שהתקבלו במסגרת פרויקט ה-BEPS ומטילות נטלים כבדים על נישומים בכל הנוגע לתכנוני מס.
בשנים האחרונות קידמו מדינות המערב, ובהן ישראל, את תוכנית ה-BEPS מטעם ארגון ה-OECD למאבק בתכנוני מס בינלאומיים. במסגרת 15 "תוכניות הפעולה" (Action Plans) שפורסמו בתוכנית ה-BEPS נגד תכנוני מס בינלאומיים, נותרה תוכנית פעולה חשובה שנשארה חשופה ולא הושלמה - "תוכנית פעולה מספר 14" - המיועדת לטפל בהליכי "הסכמה הדדית בין מדינות". הליכי הסכמה הדדית הם חלק מפרויקט רחב לשפר את התפקוד של הרשויות במקרים של סכסוכי מס בינלאומיים, ומטרתם לפתח מנגנון משלים לפתרון הסכסוך.
מדובר בתוכנית השונה במהותה מהרוח הכללית של הוראות ה-BEPS. כמעט כל תוכניות הפעולה האחרות של פרויקט ה-BEPS מכוונות כלפי מתכנני המס הבינלאומיים המסומנים כ"חשודים". אולם "תוכנית פעולה 14", כמו גם "תוכנית פעולה 5" שעניינה "פרקטיקות מס מזיקות" - חריגות, כיוון שהן מתייחסות לממשלות ולרשויות המס במדינות החברות ב-OECD - ולא מכוונות לנישום. שתי התוכניות הללו נועדו להסדיר את פעילות הרשויות, על-מנת לצמצם פגיעה בנישומים בעקבות המאבק הבינלאומי נגד תכנוני המס הלא-לגיטימיים והלבנות ההון.
באופן מעורר תהייה, דווקא שתי תוכניות הפעולה הללו לא הגיעו לקריאה הסופית, בעוד שכל תכניות הפעולה האחרות שמטרתן לשלוט בנישומים כבר מיושמות. "תוכנית פעולה מספר 5" הגיעה לאחרונה לקונצנזוס בין ממשלות בנוגע לשאלה שהייתה במחלוקת - מהם התנאים הטבעיים שמדינות צריכות להציב על-מנת להעניק הטבות מס - ועתידה להיות מיושמת בקרוב.
החשש: סיוט עבור נישומים
אולם, "תוכנית פעולה מספר 14- הסכמה הדדית" - עוד לא הגיעה לסיומה. זאת, חרף חשיבותה לנישומים. לדברי עו"ד הנרייט פוקס, שותפה במחלקת מיסוי בינלאומי במשרד פרל-כהן- צדק-לצר-ברץ, אי-יישום התוכנית הזו פוגע בנישומים. "החשיבות שלה דרמטית במיוחד כיום, תחת כל החידושים של הנורמות האנטי-תכנוניות של דוח ה-BEPS, שהתקבלו בשמחה, ושפורשו על-ידי רשויות המס בצורה חופשית ומסוכנת לטובתם האישית", אומרת עו"ד פוקס.
לדבריה, "חיוני שנישום יוכל לבצע הליך הסכמה הדדית, בכדי למנוע ויכוחים אינסופיים ויקרים בין מדינות ופקידי שומה על חשבונו. אם הליך כזה לא ייושם, ולא תהיה אפשרות לפתרון מהיר של סכסוכי המס, הדבר יהפוך את פרויקט ה-BEPS לסיוט עבור נישומים. חברות לא יוכלו לשלוט בסיכונים, ונישומים ימצאו את עצמם בהליכים משפטיים סבוכים ואינסופיים. כמו-כן הנישומים ימצאו את עצמם סופגים מיסוי כפל ואפילו משולש".
עו"ד פוקס מבהירה כי היעדר נוהל "הסכמה הדדית" עלול להוביל לתוצאות קשות עבור חברות ואנשי עסקים ישראלים הפועלים בזירה הבינלאומית. "לדוגמה - אם חברה בינלאומית מוצאת את עצמה בדיון קשה עם רשויות המס בישראל ביחס ליכולת לנכות הוצאות עסקיות בישראל, או ביחס לקביעה אם רווחים בעסקה עם 'צד קרוב' חייבים במס - דיון שכזה עלול להימשך שנים עד שיתקבלו החלטות לגביו. הדרך לבית המשפט יקרה ומביאה המון עבודה ושכר-טרחה עבור עורכי-הדין לענייני מסים, אך בסופו של יום, הדבר יפגע ביחסים של המדינה עם משקיעים זרים".
למרות ש"תוכנית פעולה 14" טרם יצאה לפועל, ה-OECD החל לבחון כיצד מתנהלות המדינות שיש להן נוהלי "הסכמה הדדית" - כאלה שאומצו וולנטרית בעקבות ה-BEPS וכאלה שמיושמות במסגרת אמנות שעליהן חתומות המדינות. בשלושה סבבים ראשונים שערך, כבר קיבץ הארגון מידע ממספר מדינות, ובהן ארה"ב, בלגיה, קנדה, הולנד, שווייץ, דנמרק, פינלנד, סינגפור, ספרד, בריטניה ועוד. כעת, בסיבוב הרביעי, מגיע תורה של ישראל, ביחד עם יפן, מלטה, מקסיקו, ניו זילנד, אוסטרליה ופורטוגל. בסך הכל מתוכננים 9 סבבי בדיקה ברחבי העולם.
במסגרת הבדיקה, הזמין "ארגון הייעוץ העסקי" (BIAC) של ה-OECD את הנישומים בישראל - מספר חברות בולטות ואנשי עסקים המנהלים עסקים בינלאומיים - להגיש את הערותיהם להתנהלות רשות המסים בנושאים שונים, ובהם ההקלות או הקושי הקיימים להגיע להליכי "הסכמה הדדית" ; מידת הבהירות והזמינות של ההנחיות להליכי "הסכמה הדדית" בישראל; וזמן היישום של הליכי "הסכמה הדדית" בישראל ביחס לכל אחת מהמדינות.
הארגון פנה ישירות לחלק מהחברות וכן באמצעות ארגון התעשיינים, ששיגר את השאלון לגורמים בולטים בתעשייה. במסגרת ההליך הובהר, כי חברות יכולות לענות על השאלון באופן אנונימי, ואכן חברות רבות בוחרות לעשות זאת.
להערכת עו"ד פוקס, התוצאות של השאלונים לא יהיו מזהירות מבחינת רשות המסים בישראל. "רשויות המס בישראל איפשרו רק במספר מקרים הליכי 'הסכמה הדדית' הקבועים באמנה בכדי לטפל בטענה של כפל מס. במקרה שכזה העניין מטופל בין רשויות המס. איכשהו, הבעיה לרוב מתחילה סביב הדיון של ניכוי מס במקור על הכנסות המועברות לחו"ל. אנו לעיתים מסוגלים לפתור את הדיונים ולהסביר את המצב לפקיד שומה מנוסה, כמובן תחת שקיפות מלאה של התהליך. עם זאת, בחלק מהמצבים אנו 'תקועים' סביב טיעונים שאינם רלוונטיים וסביב אי-הבנות של המצב הנדון, ואז אין לנישום למי לפנות".
המציאות הזאת עלולה לפגוע בחברות בישראל. מחקרים בינלאומיים מראים, כי לא משנה כמה הטבות מס המדינה מציעה, אם מערכת המס איננה שקופה, או שההתנהלות של רשויות המס איננה רציונלית או מטילה סיכונים על הנישום, משקיע זר יחשיב זאת כחיסרון במערכת השיקולים ביחס להשקעה במדינה מסוימת.
עו"ד פוקס מציינת בהקשר זה כי "בוועדה העסקית העולמית בענייני מס שנפגשת בפריז באופן קבוע, אנחנו הסברנו שוב ושוב שללא הליכי הסכמה הדדית יציבים, פרויקט ה-BEPS כולו יהפוך לסיוט עבור נישומים ולאסון לעולם העסקי. בהסתכלות היסטורית ישראל השתמשה בהליכי הסכמה הדדית רק במקרים נדירים בכדי לפתור מצב של מיסוי כפל, במסגרת אמנות המס. הליכי הסכמה הדדית אינם מהווים כלי 'מקובל' ומנוסה דיו".
אולם, לדבריה, "הליכי הסכמה הדדית" יהיו חייבים להפוך לחלק מהחשיבה והפעולה הטבעיים של רשות המסים. "פקידי השומה ימצאו עוד, ובתדירות גבוהה יותר, שהם 'אינם לבד בחדר' עם עורכי- הדין והנישומים. רשויות המס של מדינות נוספות יצטרפו לדיונים, ואנו כבר לא נוכל לשמור את כל הקלפים לעצמנו. ישנה מגמת התפתחות וביקוש גבוהה יותר להגיע לפתרון שיאפשר לפתור מצבים של סכסוכים בינלאומיים. גם נראותה של רשות המסים במישור הבינלאומי ישתפר, וישראל תרוויח מתדמית כמדינה ידידותית יותר בעבור אלה המבקשים להשקיע בה".
גם לדברי יונתן לוביק, כלכלן בחברת Economics Partners, המעורב במספר הליכי הסכמה הדדית של רשויות המס הישראליות עם רשויות מס זרות, יש בעיה ביישום הליכים אלה בארץ. "נישומים יעדיפו לא להגיע לבית משפט, וכעת הם יודעים כי לעיתים הדרך ההגיונית היחידה לסטות מהגעה לבימ"ש היא באמצעות הליכי הסכמה הדדית. אולם, בעוד שרשויות המס הזרות לעיתים רבות מתייחסות לסכסוכים אודות כפל מס לפי 'בית הלל', רשות המס בישראל מבקשת לנהוג לפי 'בית שמאי'. מניסיוני, בית הלל היא הגישה המקובלת בעולם".
הליכי הסכמה הדדית
המילים "הסכמה הדדית" בין רשויות המס של מדינות שונות נשמעות נפלא, אבל מה עומד בדיוק מאחוריהן? רו"ח ומשפטן יריב אבירם, לשעבר מנהל תחום חילופי המידע ביחידה למיסוי בינלאומי ברשות המסים וכיום מנהל מחלקת המיסוי הבינלאומי במשרד עוה"ד ברכה ושות', מסביר. "הכול מתחיל, נכון להיום, באמנות למניעת כפל מס. אחת המטרות שלשמן מתקשרות מדינות באמנות מס היא מניעת כפל מס.
"באמנות המס שישראל צד להן, נכלל סעיף הקובע 'נוהל הסכמה הדדית'. סעיף זה קובע הליך ייחודי ובלעדי שמטרתו מניעת חיוב במס שאינו תואם את הוראות האמנה. כמו-כן, נועד הליך זה לאפשר למדינות המתקשרות ליישב בהסכמה הדדית קושי או ספק בדבר פירושה או תחולתה של האמנה, וכן במקרים שאין לגביהם הוראות באמנה.
"בכל אמנה מפורטים סוגי המחלוקות והנושאים שניתן, או שקיימת חובה, לפתור או לקבוע בהסכמה הדדית. לעיתים ישנן הוראות הקובעות, כי החלטה או קביעה מסוימת יכולות להתקבל רק בהסכמה הדדית של הרשויות או לאחר היוועצות ביניהן. "כל ההוראות הללו נועדו ליצור ערוץ הידברות בין המדינות המתקשרות בכל סוגיה הקשורה באמנה, והן משקפות את רצון המדינות המתקשרות ליישב מחלוקות תוך שיתוף פעולה ובדרך של הסכמה", אומר רו"ח אבירם.
לדבריו, ניתן לחלק את נוהל ההסכמה ההדדית לכמה סוגים. "הסוג הראשון והנפוץ ביותר הוא הליך הסכמה הדדית לגבי מקרה פרטני, שבו מועלית הטענה כי פעולה של אחת המדינות, או של שתיהן, גורמות או עלולה לגרום לחיוב נישום במס בניגוד להוראות האמנה; הסוג השני הוא הליך שמטרתו להגיע להסכמה בדבר פרשנות הוראות האמנה, בדבר יישומה או תחולתה באופן כללי וללא קשר למקרה פרטני; הסוג השלישי הוא הליך התייעצות לגבי מקרים שלא הוסדרו במפורש באמנה, במטרה למנוע כפל מס".
על-פי המידע שהגיע ל"גלובס", כמחצית מעשרות הבקשות ל"הסכמה הדדית" שהגישו נישומים לרשות המסים עסקו בנושא "מחירי העברה" בין צדדים קשורים - מצבים שבהם מתעוררת שאלה של ייחוס הכנסות בין שתי המדינות - כאשר הרשות התבקשה לקבוע אם המחיר שהוסכם בין הצדדים מקובל על המדינות, משקף את מחיר השוק ואם הייתה הסתה של הרווח בין המדינה.
גם שאלות של שינוי מודל עסקי ושינוי מבנה עסקי נכנסות למסגרת זו (אופן ביצוע עסקאות הרכישה של חברות טכנולוגיה ישראליות בידי חברות בינלאומיות: בשלב ראשון - רכישת המניות של הסטארט-אפ הישראלי, לעיתים במאות מיליוני דולרים; ובהמשך - לכאורה ללא קשר לעסקה הראשית - מעבירות החברות הרוכשות את הקניין הרוחני, ה-IP של החברה הישראלית, לחברות הקשורות אליהן במחיר נמוך משמעותית, לעתים במיליונים ספורים בלבד או עשרות מיליונים).
גם נושאים כפל תושבות - הכרעה בעניין "תושבות" במצב שבו נוצר כפל מס עקב קביעת תושבות בשתי המדינות המתקשרות, הגיעה למסלול "ההסכמה ההדדית"; שאלות של סיווג הכנסה בין שתי המדינות (האחת סיווגה כריבית, והשנייה כרווח עסקי); קיום מוסד קבע במדינה מתקשרת, וייחוס הכנסות והוצאות ועוד.
הרשות: "אנו פועלים בצורה יעילה ביותר"
מרשות המסים נמסר בתגובה: "הרשות פועלת ב'הליכי הסכמה הדדית' בצורה יעילה ביותר. בשנים האחרונות ניהלה הרשות עשרות הליכי הסכמה הדדית וסיימה את רובם המכריע, כאשר לסוף שנת 2017 נותרו לטיפול 12 בקשות בלבד.
"היוזמה לקיומו של נוהל הסכמה הדדית נתונה לנישום בלבד. בחלק מהמקרים הנישומים מעדיפים למצות את הדין הפנימי, ולכן לא מתקיים הליך הסכמה הדדית בעניינם. רשות המסים מחויבת לנהל הליכים אלה במקצועיות והוגנות, תוך חלוקת מס צודקת בין המדינות הנוגעות בדבר".
הליכי הסכמה הדדית
- הסוג הראשון והנפוץ ביותר: הליך הסכמה הדדית לגבי מקרה פרטני, שבו מועלית הטענה כי פעולה של אחת המדינות, או של שתיהן, גורמות או עלולה לגרום לחיוב נישום במס בניגוד להוראות האמנה
- הסוג השני: הליך שמטרתו להגיע להסכמה בדבר פרשנות הוראות האמנה, בדבר יישומה או תחולתה באופן כללי וללא קשר למקרה פרטני
- הסוג השלישי: הליך התייעצות לגבי מקרים שלא הוסדרו במפורש באמנה, במטרה למנוע כפל מס
השאלון
- ציינו את תאריך הגשת הבקשה לקיום הליכי "הסכמה הדדית" (MAP)
- ציינו את הסיבות/הבסיס שניתנו על ידי המדינה לאי-הנגשת "הליכי הסכמה הדדית" עבורכם
- האם לדעתכם מספקות הנחיות ה-MAP שפורסמו על-ידי המדינה הנבדקת בהירות לגבי דרך הגישה והשימוש בתהליך MAP, כולל המסמכים והמידע שהיים מחויבים להגיש בבקשת ה-MAP?
- מה-1 בינואר 2016, האם רשות המסים הישראלית השיגה הסכם באמצעות תהליך MAP בכל הנוגע לבקשת MAP שהוגשה על-ידכם בישראל או במדינה אחרת שחתומה עם ישראל על אמנת מס? אם כן, האם התוצאה הועברה לך ויושמה ע"י המדינה?
- ציין את הסיבות שסיפקה המדינה לאי יישום ה-MAP