מוסד הנאמנות הוא מוסד מקובל ורווח בהתנהלותם המשפטית-כלכלית של מי שמבקשים להתנהל באמצעות גוף משפטי, שיהיה אחראי על ניהול והחזקה של נכסיהם בשליחות עבורם או בנאמנות עבור אחר. בין השאר, נאמנות נותנת מענה למבקשים ליצור חוצץ משפטי בקשר לבעלות בנכס מסוים מסיבות שונות ומגוונות, החל בהצגת מצגים כלפי כולי עלמא (בארמית, כל העולם) וכלה בהעברת נכסים בין-דורית. לא אחת עולות השאלות כיצד משתכללים יחסים לכדי נאמנות בעלת תוקף משפטי, ומתי ניתן לראות בנאמנות כקיימת בדין הכללי ולצורכי מס בפרט.
נקדים ונאמר כי יכולות להשתכלל נאמנויות משני סוגים: הראשון, נאמנות (Trust), שבמסגרתה מועברים הנכסים מהיוצר לנאמן, כך שהנאמנות מנתקת את הקשר, לרבות קשר הבעלות, בין היוצר לנכסי הנאמנות. נאמנות כזו תמוסה לפי פרק הנאמנויות בפקודת מס הכנסה.
הסוג השני הוא נאמנות בדרך של שליחות (Escrow), שבמסגרתה הקשר בין פעולות השליח לשולח לא נותק - בבחינת "שלוחו של אדם כמותו" - כך שבמקרה זה החיוב במס יהיה בהתאם למאפייניו של השולח.
בחוק הנאמנות, תשל"ט-1979, נקבע כי כוחה של נאמנות יפה כלפי כל מי שידע או שהיה עליו לדעת עליה. בדומה קובע חוק השליחות, תשכ"ה-1965, כי השליחות מוקנית בהרשאה, שבכתב או שבעל-פה, מאת השולח לשלוח, או בהודעה עליה מאת השולח לצד השלישי או על ידי התנהגות השולח כלפי אחד מהם. על יסוד היגיון זה, נקבע בפסיקה שנאמנות יכולה להיות משתמעת מתוך אומד דעתם של הצדדים, כשהתנהגות הצדדים או נסיבות חיצוניות הן שילמדו על קיומה של נאמנות ועל תוכנה.
כך למשל, בית המשפט העליון (ע"מ 7033/15) קבע כי כאשר אדם מעביר נכס לזולתו ללא תמורה, וכשההעברה אינה מיועדת לשמש מתנה, חזקה שהצדדים הסכימו ביניהם כי מקבל הנכס יחזיק בו כנאמן עבור המעביר או עבור מי שהמעביר קבע כנהנה.
אמנם אין בחוק דרישה ליצירתה של נאמנות בדרך פורמלית או כתובה, אבל ככל שמדובר במניות, חוק החברות קובע כי לחברה החובה לנהל מרשם בעלי מניות, שבו יפורטו בעלי המניות, לרבות ציון נאמנותו של בעל מניות שהוא נאמן.
נשאלת השאלה האם ישנו הכרח גם לציין במסמכי החברה, המדווחים לרשם החברות, שמניות החברה מוחזקות בנאמנות? וכמו כן, מה כוחו של מפרט בעלי המניות המפורסם ברשם החברות כשבעל המניות שנרשם אינו בעל המניות בפועל אלא רק שלוחו או נאמן של אחר?
שאלת אופיו של הרישום ברשם החברות הובאה לפתחו של בית המשפט, שקבע בשלל פסיקותיו כי הרישום ברשם החברות של זכויות במניות אינו בעל כוח קונסטיטוטיבי (מכונן) אלא בעל מהות דקלרטיבית (הצהרתי). כלומר, אי רישומו של אדם במרשם החברות כבעל מניות, אין בה כדי לגרוע ממעמדו ככזה, ככל שיוכח אחרת.
עמדת הפסיקה משתקפת גם מטעמה של רשות התאגידים, בציינה למפיקי נסח חברה דרך אתר רשם החברות כי "המידע המצוי בתיק החברה ביחס לבעלי מניות ודירקטורים בחברה, כמו גם פרטי מידע נוספים, הוא בעל אופי דקלרטיבי בלבד".
אי לכך, ייתכן שבדיווח לרשם החברות של בעלי מניות יירשם בעל מניות שהוא נאמן, אף אם עובדת נאמנותו לא צוינה. כל זאת, אם יש נסיבות המעידות על היווצרותה של נאמנות לטובת בעל המניות בפועל, שאז, יהיה מדובר בנאמנות שרירה וקיימת, הן משפטית והן לצורכי מס, אף שלא דווחה לרשם החברות.
מתי העברת הזכות פטורה ממס?
להבדיל מהחזקת מניות, סעיף 74 לחוק מיסוי מקרקעין קובע הסדר של נאמנות על דרך של שליחות, באופן שעל מי שרוכש על שמו, בעבור אדם אחר, זכות במקרקעין או זכות באיגוד מקרקעין, להודיע על כך למנהל מיסוי מקרקעין בתוך 30 יום ממועד הרכישה ולפרט את זהותו של האדם שבעבורו בוצעה הרכישה, ורק בהודעתו זו יראו אותו כנאמן. זאת, בכפוף לתנאי המהותי המנוי בסעיף 69(ב) לחוק מיסוי מקרקעין, שלפיו חלים בין הצדדים הלכה למעשה יחסי נאמנות. או אז, העברת הזכות במקרקעין מהנאמן לנהנה תהיה פטורה ממס, וחבות המס שתוטל על העסקה ברכישת הזכות (מס רכישה) או במכירת הזכות (מס שבח) תוטל לפי חבות המס החלה על הנהנה.
מנגד, כשמבקשים להעביר מקרקעין בישראל לנאמנות מסוג טראסט (Trust), חלות הוראות פקודת מס הכנסה, שכוללת את הסדר הנאמנות החל גם על נכסי מקרקעין ולכן ככלל, ניתוק של נכס מידי בעליו לידי נאמן אינו מהווה כשלעצמו אירוע מס לצורכי חוק מיסוי מקרקעין.
ומה קורה אם לא הוגשה הצהרה על הנאמנות (מסוג שליחות) בזכויות במקרקעין במועד? רשויות המס קבעו לא אחת כי נאמנות אינה יכולה להיטען בדיעבד. עם זאת, בית המשפט העליון פסק (ע"א 1613/92) כי אם מהותית מתקיימת נאמנות, יש אפשרות להארכת מועד למסירת הודעת הנאמנות בהתאם לסעיף 107 לחוק מיסוי מקרקעין, המאפשר למנהל מיסוי מקרקעין להאריך כל מועד שנקבע בחוק, אם ראה סיבה מספקת להיעתר לבקשה.
כלומר, גם אם נאמנות לא דווחה, עדיין אין לומר נואש - הצדדים רשאים לבקש אורכה להגשת ההודעה על הנאמנות, כשהבקשה להארכה - נדרש שתהיה סבירה ומנומקת, ושתכלול את כל הנתונים שעשויים להצביע על יחסי הנאמנות.
אם כן, המסקנה העולה מהדברים היא שניתן להוכיח קיומה של נאמנות, גם אם זו לא גובשה במסמך בכתב, אלא היא נלמדת מהתנהגות הצדדים ומבטאת את כוונת הצדדים בזמן אמת - כך שלמשל, אדם הרשום כבעל מניות ברשם החברות, יכול להיות שלוחו של אחר, ואז חיוב המס יהיה בהתאם לחבות המס המוטלת על השולח, ולא על השלוח, הרשום כבעל מניות.
כמו כן, יש לשים לב כי לעניין חוק מיסוי מקרקעין, בקשה לאורכה להגשת הודעה על קיומה של נאמנות תיתכן, אבל לצדה נטל השכנוע לקיומם של יחסי נאמנות מהותיים.
■ הכותבות הן שותפה מנהלת במשרד עורכי הדין ירון-אלדר פלר שורץ ושות' ונציבת מס הכנסה לשעבר, ועורכת דין (רו"ח) במשרד. האמור לעיל איננו חוות-דעת משפטית המתייחסת לעניין קונקרטי, ואין לראות באמור משום ייעוץ משפטי.
