גלובס - עיתון העסקים של ישראלאתר נגיש

דיני המס / צילום: שאטרסטוק

חוקי המס בישראל הם חוקים סבוכים ומורכבים, שנחקקו לאורך שנות קיומה של המדינה. חקיקה שנעשתה טלאי על טלאי, תיקון על תיקון לסעיפי פקודה בריטית שמקורה בתקופת המנדט. לא אחת דיני המס מעוררים שאלות פרשניות שונות ומגוונות, המציבות כל אחד ואחת מאיתנו בדילמה לגבי אופן יישומם של חוקי המס - למשל, האם ההכנסה שקיבלתי היא בגדר הכנסה פירותית או הונית? האם הוצאה מסוימת מותרת בניכוי? האם אני נחשב תושב ישראל לצורכי מס? האם אני זכאי להטבות מכוח חוקי העידוד? מהי חבות המס החלה על חברה זרה שבבעלותי? האם תשלום שאני משלם מחייב ניכוי מס במקור? האם הכנסתי חייבת במע"מ? ועוד.

המאפיין את השאלות המובאות הוא שהחוק אינו תמיד חד-משמעי במענה להן, וכפי שהבהיר בית המשפט בעניין פרומדיקו (ע"פ 845/02), "בשטחים רבים הדורשים התמחות, כמו ראיית חשבון, משפטים, רפואה, וכן בשטחים רבים נוספים, אין לאדם מן היישוב, אשר אינו מומחה באותם שטחים, ידע מספיק".

חריג ושמו "טעות בלתי נמנעת"

ואכן, השאלה הנצחית "למה התכוון המחוקק?", מעסיקה את ציבור בעלי ההכנסות בישראל שוב ושוב, ולא בכדי. הכלל הטבוע, לפיו "אי-ידיעת הדין אינה פוטרת מאחריות פלילית" הוא כלל מנחה בדין הפלילי בישראל, לפיו אין זה משנה אם אותו אדם לא ידע על קיומו של האיסור הפלילי או הבין בצורה מוטעית האיסור, בכדי לקבוע שישנה אחריות פלילית. עיקרון זה מתיישב עם עיקרון החוקיות, הקובע כי הגבול בין אסור למותר חייב להיות ברור ואובייקטיבי וחייב לחול על כולם באופן שווה.

יחד עם זאת, בסעיף 34יט לחוק העונשין נקבע חריג משמעותי הפוטר מהטלת אחריות פלילית במקרה של טעות במצב משפטי שהיא "בלתי נמנעת באורח סביר". בית המשפט בשלל פסיקותיו קבע כי חריג זה יחול בכפוף לשני תנאים: ראשית, על הטעות במצב המשפטי להיות טעות כנה ובתום-לב. שנית, על הטעות לעמוד בקריטריון של סבירות, קרי שהטעות במצב המשפטי אירעה על אף שנעשו כל המאמצים שיש לצפות להם מאדם סביר כדי לברר את המצב המשפטי לאשורו.

מהם אותם "מאמצים" שיש לצפות להם מאדם סביר על מנת שטעותו של אדם תיחשב כ"טעות בלתי נמנעת באורח סביר"? בתי המשפט בישראל פסקו, בין היתר, כי עצת והנחיית עורך דין מומחה, הן כלי העומד לשימושו של אדם המבקש להשתמש באמצעים סבירים לבירור הדין במקרה מסוים, והכול בכפוף להתקיימותם של מספר תנאים. ראשית, שההסתמכות על עצת המומחה תהא כנה ובתום-לב, מתוך ניסיון כן ואמיתי לברר את הדין לאשורו. כלומר שאין חשש ל"עצימת עיניים" של מבקש העצה, שכן מקום בו קיימת ידיעה, נשללת הטעות.

כמו כן, נדרש שהמומחה יהיה בעל הידע המשפטי הנדרש ובעל בקיאות גבוהה בענף המשפטי הנדון. תנאי נוסף הוא כי הייעוץ המשפטי מתבסס על מלוא התשתית העובדתית הרלוונטית למקרה מסוים. קרי, על מבקש העצה לחשוף בפני הגורם המייעץ את כל העובדות הרלוונטיות למקרה שלגביו מתבקשת חוות-הדעת. בנוסף, על העצה המשפטית להיות רצינית על פניה, ולפיכך מן הראוי שבדרך-כלל תהא בידו חוות-דעת משפטית בכתב, שהינה עדיפה גם במישור הראייתי, שכן הסתמכות על חוות-דעת כתובה תסיר את הערפל לגבי שאלות האשמה.

בהתקיימות הנ"ל, עצת המומחה עשויה לשלול את קיומה של כוונה פלילית ותעמוד למבקש העצה - טענת ההסתמכות. ולציין, אומנם בית המשפט בעניין תנובה (ע"פ 845/02), קבע כי חוות-דעת משפטית תשמש הגנה מפני אחריות בפלילים רק בהיעדר אמצעים אחרים מתאימים יותר, כגון פנייה לקבלת חוות-דעת מוקדמת של רשות מוסמכת (כגון רולינג מקדמי מרשויות המס), ואולם עמדה זו נשללה לאחר מכן בעניין טגר (5672/05), שם קבע בית המשפט העליון כי "גם כאשר קיימת אפשרות לקבל pre-ruling, איני בטוחה שיש מקום לקבוע כלל גורף שעצת עורך דין פרטי לא תספיק על-מנת להקים טענה של טעות במצב משפטי".

כשעמדת המומחה והרשות הן מנוגדות

יש לציין כי עצת מומחה יכולה שתהא מנוגדת לעמדת רשות מרשויות המדינה ואופן פרשנותה של הרשות את הדין החל. זאת, שכן עמדת הרשות היא רק עמדה ואינה קובעת הלכה. דהיינו, עצת המומחה משקפת היא את עמדתו המלומדת של המומחה בבואו לפרש את הדין החל, ואין בעצם היות חוות-דעתו של מומחה מנוגדת לעמדה הפרשנית שהביעה רשות מרשויות המדינה, בכדי לעקר את טענת ההסתמכות או להוות טעות שאינה "בלתי נמנעת באורח סביר".

למשל, רשות המסים מפרסמת מעת לעת חוזרים מקצועיים, הנחיות פנימיות, החלטות של המחלקות המקצועיות, עמדות והוראות ביצוע. פרסומים אלה מייצגים את עמדת רשות המסים ביחס לסוגיות מס שונות ומשקפים את דרך פרשנותה את החוק והתקנות. מטרת הפרסומים היא לסייע לפקידי השומה לפרש וליישם את הוראות החוק והתקנות, ליצור אחידות באופן הטיפול בכל תיקי הנישומים בכל פקידי השומה (לבטח כאשר מדובר במקרים דומים), ויחד עם זאת אינה מהווה משום חוק או הלכה קובעת. היינו, אין להוראות הפרשנות מעמד של דין ובתי המשפט אינם כפופים להן. ואכן אימתי שהמחוקק לא אסר או הגביל מפורשות בלשונו את ההוראות הנבחנות, וככל שיישום ההוראות עונה לתכלית החקיקה, אפשרי שיימצא שאין בסיס לפרשנות או לעמדת רשות המסים.

לסיכום, בין הנתונים הראויים לשמש אבן בוחן לקיום הגנת הטעות בדין עקב הסתמכות על עצת עורך דין לפי ס' 34יט לחוק העונשין, יובאו בחשבון קריטריונים המבקשים התבססות הייעוץ המשפטי על מלוא התשתית העובדתית הרלוונטית, עורך דין מייעץ שהינו בעל מומחיות בתחום ושעצתו המשפטית רצינית על פניה. וככלל, על-מנת ליהנות מההגנה בהסתמך על עצת עורך דין, צריך שההסתמכות תיעשה בתום-לב. מן הראוי שבדרך-כלל עצת עורך הדין תהא בכתב. 

■ עו"ד טלי ירון-אלדר היא שותפה מנהלת במשרד ירון-אלדר פלר שורץ ושות' ונציבת מס הכנסה לשעבר. רוני ענבר היא עורכת דין (רו"ח) במשרד.