לאחרונה ניתן על-ידי בית המשפט המחוזי פסק דין קניג אשר עסק, בין היתר, בתחולתו וביישומו של מס היציאה המוטל על מי שחדל להיות תושב ישראל. סעיף 100א לפקודת מס הכנסה קובע כי יחול מס רווח הון בגין מכירה רעיונית של נכסיו של אדם שחדל להיות תושב ישראל. מכירה רעיונית זו מתרחשת יום לפני היום שבו אותו אדם חדל להיות תושב ישראל.
מס רווח ההון הרעיוני החל ערב היציאה הוא חריג לכלל שלפיו החבות במס רווח הון נוצרת רק במועד המימוש בפועל של הנכס, ותכליתו לאפשר למדינת ישראל לחייב במס את עליית הערך של הנכס שצמחה בתקופה שבה היה בעליו של הנכס תושב ישראל. הנחת המוצא של מחוקק המס הייתה כי דחיית אירוע המס למועד מימוש הנכס בפועל תאפשר לנישום אשר הפך לתושב חוץ להימנע מתשלום מס בישראל.
לשם הפיכתו של מס היציאה למס שגבייתו פרקטית, קובע הסעיף כי מי שלא שילם את המס במועד היציאה ייחשב למי שביקש לדחות את תשלום המס למועד מימוש הנכס בפועל. במועד מימוש הנכס בפועל יחויב הנישום בתשלום מס בישראל בגין חלק יחסי מרווח ההון המחושב על-פי החלק הליניארי מתקופת הבעלות בנכס שבה נחשב הנישום לתושב ישראל.
הנישום כבר היה תושב ארה"ב
פסק דין קניג על גלגוליו השונים עסק בשאלות עובדתיות ומשפטיות רבות, שקצרה היריעה מלפרטן. במסגרת רשימה זאת נעסוק בשתי טענות של הנישום, שלפיהן לא חל עליו מס היציאה, שכן במועד המכירה הוא היה תושב ארה"ב לצורכי אמנת המס, ואשר על כן דין המס הישראלי נסוג מפני אמנת המס, המעניקה את מלוא זכות המיסוי לארה"ב.
עוד טען הנישום כי גם אם חל עליו מס יציאה, אזי מנגנון המיסוי הליניארי הקבוע בפקודה אינו מתאים לנסיבות עניינו, שכן במועד היציאה מישראל היה שווי הנכס הנדון אפסי.
בית המשפט המחוזי, מפי השופטת סרוסי, שלל עובדתית את זכאותו של הנישום ליהנות מתחולת הוראות אמנת המס בין ישראל לארה"ב, בין היתר בהסתמך על הקביעה שלפיה הוראות הדין הפנימי בישראל נסוגות מפני הוראות האמנה רק מקום שבו הצליחה הנישום להוכיח כי נעשה דיווח מלא וכדין בארה"ב על מכירת הנכס הנדון.
מעבר לצורך, המשיך בית המשפט ובחן את הטענה המשפטית להיעדר תחולה להוראת מס היציאה בנסיבות שבהן ייקבע כי אכן זכאי הנישום ליהנות מהוראות האמנה. בטרם נעבור להחלטת בית המשפט בשאלה המשפטית, נציין כי לטעמנו התניית תחולת האמנה בדיווח מלא וכדין בארה"ב אינה נכונה בהכרח. לדעתנו, יש להבחין בין מצב שבו חל שימוש חסר תום-לב בהוראות האמנה, השולל את תחולתה, לבין מצב של מחלוקת ביישום הדין במדינת החוץ, שאינו שולל את תחולת האמנה.
בשאלה המשפטית של יחסי הגומלין בין הוראת הדין הישראלי הפנימי בעניין מס היציאה לבין הוראות האמנה, קבע בית המשפט כי אין כלל התנגשות בין ההוראות, וזאת מן הטעם העיקרי שמס היציאה מוטל ערב היציאה מהארץ, מועד שבו היה הנישום תושב ישראל. בהתאם לקביעה זאת, יש לפרש את מועד היציאה מהארץ - לא רק בהתאם לדין הישראלי הפנימי, אלא גם בהתאם להוראות האמנה - באופן שבו מס היציאה יחול ערב המועד שבו הנישום זכאי ליהנות מהוראות האמנה, שאחרת לא תוגשם תכליתו של סעיף 100א לפקודה. זאת ועוד, בית המשפט קבע כי היעדר התייחסות באמנת המס עם ארה"ב לעניין מס היציאה, בניגוד לאמנות מס אחרות שבהן קיימת התייחסות למס זה, אין בה כדי לשלול את תחולתו של מס זה.
באשר לטענתו של הנישום כי במועד היציאה מהארץ היה שווי הנכס אפסי, קבע בית המשפט כי היות שהנישום לא בחר באפשרות לדווח על מס היציאה במועד היציאה מהארץ בפועל, חלה עליו הנוסחה הליניארית (יחס התקופות) הקבועה בסעיף.
מתי חורגים מהנוסחה הליניארית?
בית המשפט הוסיף כי בשני מצבים ניתן היה לחרוג מהנוסחה הליניארית, תוך התחשבות בשווי הנכס הנמוך במועד היציאה מישראל. האחד - מצב של היווצרות כפל מס בשל כך שמדינת החוץ הייתה מטילה מס על-פי בסיס השווי הנמוך במועד הכניסה אליה (ובהתעלם מהנוסחה הליניארית); והשני - מצב חריג שבו הוכח כי הנוסחה הליניארית הייתה מביאה לפגיעה קשה בעיקרון של גביית מס אמת. בענייננו, בית המשפט פסק כי לא התקיימו חריגים אלה, שכן הנישום כלל לא הביא ראיה באשר לשווי הנכס במועד היציאה.
לסיום, ייאמר כי לטעמנו שאלת תחולת מס היציאה במקרה שבו זכאי הנישום ליהנות מתחולת אמנת המס המעניקה זכות מיסוי בלעדית למדינת החוץ טרם באה להכרעה סופית, וזאת מהטעם שמוסכם כי אין להביא למצב שבו יחויב הנישום בכפל מס. ממילא, במצבים מעין אלה על רשויות המס בשתי המדינות הרלוונטיות להגיע להסכמה.
יוצא אפוא כי כדי שיוטל מס יציאה, על מדינת החוץ שאליה עבר מוכר הנכס לוותר על זכות המיסוי הבלעדית המוענקת לה בחלק מאמנות המס, ולהתחשב במס היציאה שמטילה ישראל, שאחרת הגדרתית ייווצר כפל מס.
פסק דין קניג מחדד היטב את הצורך של מי שחדל להיות תושב ישראל לתכנן היטב את מסיו. לא למותר יהיה לחזור ולציין כי אילו היה מר קניג משלם בפועל את המס על רווח ההון האפסי שנוצר לו במועד היציאה מהארץ, או לכל הפחות מצטייד בזמן אמת בהערכה מקצועית של שווי הנכס - אזי תשלום מס היציאה הגבוה שהוטל עליו במועד מימוש הנכס בפועל היה יכול להיחסך ממנו.
■ הכותבים הם שותפים באשכול המסים של פירמת ראיית החשבון והייעוץ העסקי BDO זיו-האפט.
