אסתר חיות / צילום: יונתן זינדל
משקיעים בארה"ב באמצעות חברות בע"מ? כדאי שתכירו את ההלכה החדשה שעלולה לחייב אתכם בכפל מס. השאלה כיצד יש להתייחס להכנסות של ישראלים מאחזקותיהם בחברות בעירבון מוגבל (בע"מ/LLC) בארה"ב העסיקה את אנשי העסקים הישראלים ועולם המס בשנים האחרונות לא מעט, מאחר שהיא נוגעת להרבה מאוד כסף.
אנשי עסקים ישראלים רבים מחזיקים במניות בחברות בעירבון מוגבל (בע"מ/LLC) בארה"ב, ונהנים מדיבידנדים שאותן חברות מחלקות מעת לעת. אולם לא תמיד ברור מה קורה כאשר הם צריכים לשלם מס בישראל עבור הכנסותיהם אלה מחו"ל, והאם המס ששילמה החברה הזרה לרשויות בארה"ב בעת חלוקת הדיבידנד מייתר את המס בארץ. השבוע הכריע בית המשפט העליון באופן סופי בשאלות הללו, כאשר אישר את עמדת רשות המסים, שלפיה אנשי העסקים הישראלים אינם זכאים לזיכוי בגין המס ששולם בארה"ב.
ההכרעה ניתנה במסגרת "סיבוב שלישי" בערכאות השיפוטיות של מחלוקת שנתגלעה בין יעקב הראל, הבעלים של חברת "יונו סימול בע"מ", לבין רשות המסים על מיסוי הכנסותיו ממניות בחברה בע"מ אחרת בארה"ב. ביהמ"ש העליון דחה השבוע בקשה לקיום דיון נוסף על פסק-דינו של המחוזי בת"א שהכריע בשאלה אם תושב ישראל המחזיק במניות בחברה בע"מ בארה"ב ומקבל ממנה כספים, זכאי לזיכוי בגין המס שניכתה החברה על כספים אלה בחו"ל, כנגד המס החל בישראל על הכנסותיו מהחברה.
שופטת המחוזי, ירדנה סרוסי, קבעה כי אין זכאות לזיכוי וקבעה במארס אשתקד, כי ככלל יש למסות "LLC (חברה בע"מ)" כחברה (למעט מקרים חריגים שנקבעו בחוזרי מס הכנסה) - ולא כחברה שקופה שהכנסותיה והפסדיה מיוחסים לבעלי המניות בה (הכנסה מדיבידנד). המשמעות: החברה חבה בעצמה על רווחיה, בהתאם לשיטת המיסוי הדו-שלבית, ולפיכך שיעור המס החל גבוה יותר. ביהמ"ש העליון קיבל את כל הקביעות בפסק הדין המחוזי מבלי שנכנס לטענות לגופן, ובכך נסתם הגולל על שאלת סיווגו של "LLC" בדין המס הישראלי.
על מי פסק-הדין משפיע? על כל אנשי העסקים הישראלים המשקיעים בארה"ב, במיוחד בתחום הנדל"ן. בשורה התחתונה, הישראלים המשקיעים בחו"ל ייאלצו לבחון את מבני ההשקעות שלהם בארה"ב, ובמיוחד את השלכות כפל המס שעשוי לעלות מההשקעות באמצעות LLC, וכן לפנות ליותר תכנוני מס על-מנת לצמצם את תאונות המס הנגזרות מאופן ההתייחסות ל-LLC (ראו גם מסגרת).
ונסביר: LLC Limited Liability Company - או "חברה בע"מ" היא גוף משפטי לא מאוגד הנוצר מכוח חוקיהן של המדינות בארה"ב. ה-"LLC" מאפשר פעולה באמצעות ישות שאינה נבדלת מחברה לעניין הדין הכללי, אך מאידך ממוסה כגוף "שקוף" לעניין מיסוי פדרלי. משטר המס בארה"ב (תקנות ה-check the box) מאפשר ליישות לבחור את הסטטוס המיסויי שלה - אם להתמסות כחברה או כשותפות (גוף שקוף). ברירת המחדל היא מיסוי ה-"LLC" כשותפות - היינו הכנסת החברה בע"מ תיוחס לשותפים, והם אלה שיישאו בנטל המס החל על הכנסה זו.
הכנסות מדיבידנד בחו"ל
יעקב הראל הוא הבעלים של חברת "יונו סימול בע"מ" המוגדרת כ"חברה משפחתית" - חברה שבעלי המניות שלה בני אותה משפחה. למרות שמבחינה תאגידית מדובר ביישות משפטית נפרדת, הרי שלצורכי מס החברה שקופה - הכנסותיה והפסדיה מיוחסים לבעל המניות בה, והראל חב במס בגינם.
חברת "יונו סימול" מחזיקה במניות שליטה (67%) בתאגיד "ISOA LLC", שהתאגד ופועל בארה"ב. התאגיד, שניהולו, עובדיו ומשרדיו בארה"ב, עוסק במכירת ביטוחים רפואיים לסטודנטים זרים בארה"ב. לפי החוק האמריקאי, הכנסות "ISOA LLC" יוחסו לבעלי הזכויות בו - היינו גם לחברת "יונו סימול".
בשנים 2012 ו-2013 לא שילם התאגיד מס פדרלי או מדינתי בגין הכנסותיו, אך שילם מס של העיר ניו-יורק. בשנות מס אלה חילק התאגיד כספים ל"יונו סימול" בסכומים של כ-6.6 מיליון שקל ושל כ-9 מיליון שקל, שבגינם ניכה התאגיד מס במקור בהתאם לחלקה של "יונו סימול" (לפי החוק האמריקאי יש לנכות מס הכנסה מתשלומי דיבידנד לבעלי מניות). לשנת 2012 נוכו כ-1.5 מיליון שקל; ולשנת 2013 נוכה סכום של כ-2.2 מיליון שקל (הניכוי נעשה בדולרים) - סכומים ששולמו לרשויות המס בארה"ב.
בדוחות שהגיש בישראל באותן שנים, דיווח הראל על "הכנסת דיבידנד" שיוחסה לו כבעל המניות בחברה המשפחתית; ודרש זיכוי בגין המס שנוכה במקור בארה"ב, כנגד המס החל בישראל על הכנסת הדיבידנד.
לאחר שרשות המסים סירבה לתת את הזיכוי המבוקש, הגיעה המחלוקת למחוזי בת"א. בערעור שהגיש למחוזי בת"א על החלטת רשות המסים, טען הראל כי יש לסווג את הכנסתו כהכנסה מדיבידנד, ועל כן לאפשר זיכוי של המס שהוא נשא בו בפועל בארה"ב בגין הכנסת דיבידנד, כנגד המס שבו הוא חייב בישראל.
מנגד, טען פקיד השומה, כי על ההכנסה האמורה בחו"ל, יש לשלם מס בארץ. לעניין חבות המס בישראל, נטען כי יש לסווג את התאגיד הזר לפי דין המס בישראל - ולא לפי דין המס בארה"ב. לפי דיני המס בישראל (פקודת מס הכנסה), התאגיד הזר ובעלי הזכויות בו הם יחידות מס נפרדות ונתונים למיסוי הדו-שלבי החל על חברה.
לטענת רשות המסים, העובדות במקרה הנדון מעידות שההכנסה שמוסתה בארה"ב היא הכנסתו של התאגיד הזר מעסק, ולא הכנסת דיבידנד של הראל, ובישראל חייב הראל במס בגין הכנסת דיבידנד בחברה המשפחתית. כנגד חבות זו, טענה הרשות, אין לתת זיכוי בסכום המס ששולם בארה"ב בגין הכנסתו מעסק של התאגיד הזר.
יישות שקופה או אטומה?
השופטת סרוסי ציינה כי לפי דיני המס בארה"ב, התאגיד הזר ממוסה על הכנסותיו כיישות "שקופה" - היינו, הכנסותיו מיוחסות לבעלי הזכויות בו, והם אלה שחבים במס בגינן; אולם לדבריה, אין זה אומר שתאגיד כזה ייחשב באופן אוטומטי ליישות "שקופה" גם לפי דיני המס בישראל, אלא עליו לעמוד בתנאים הקבועים בחוק הישראלי לשם כך. במקרה זה, נקבע, התאגיד הזר לא הוכיח כי הוא עומד בתנאים הקבועים בפקודת מס הכנסה לצורך מיסויו בישראל כיישות "שקופה".
"לאור זאת, ולמרות שלצורכי מס פדרלי בארה"ב מסווג התאגיד הזר כיישות 'שקופה', הרי שלצורך דיני המס בישראל סיווגו יהיה כיישות 'אטומה', וחבות המס שלו תיגזר מסיווג זה - היינו, התאגיד הזר ימוסה בישראל כ'חברה', שהכנסותיה והוצאותיה אינם מיוחסים לבעלי מניותיה, אלא היא חבה בעצמה על רווחיה, בהתאם לשיטת המיסוי הדו-שלבית", נקבע בפסק הדין.
עוד נקבע כי ההכנסה שיוחסה להראל בארה"ב ושעליה נוכה מס במקור בארה"ב, היא הכנסה מעסק ולא הכנסה מדיבידנד, ולפיכך "ממילא מתחייבת המסקנה שגם המס ששולם בגינה הוא מס על הכנסה מעסק, ולמצער, אינו מס על הכנסה מדיבידנד. לפיכך, קבעה השופטת, כי הראל אינו זכאי לזיכוי בגין המס ששולם בארה"ב.
הלכות בעלות השלכות רוחב
הראל ערער על קביעות אלה לביהמ"ש העליון, ואולם ערעורו נדחה מבלי שביהמ"ש התייחס לגופן של הטענות. "דעתנו היא כי לא נפלה שגגה בממצאים העובדתיים שנקבעו", כתבו השופטים ניל הנדל, מני מזוז ויעל וילנר, בפסק-דין שכולל פסקה אחת בלבד, ומחייב את הראל גם בתשלום הוצאות בסך 15 אלף שקל לרשות המסים.
הראל לא התייאש והגיש לעליון בקשה לדיון נוסף במחלוקת, מאחר שמדובר בנושא עקרוני ובעל השלכות רוחב הנדון בפעם הראשונה בבתי המשפט. לטענתו, בנסיבות שבהן פסק-הדין דן בסוגיות עקרוניות ובעלות השלכות רוחב, ראוי היה שביהמ"ש העליון ינמק את פסיקתו לשם יצירת כלל משפטי.
עוד נטען בבקשה לדיון נוסף, כי בפסק-הדין הקצר של העליון בעניינו של הראל נקבעו הלכה למעשה שתי הלכות: האחת, בשאלה האם נישום יכול לבקש זיכוי על מיסי חוץ ששולמו על הכנסה זרה, אף אם לפי דיני מדינת המקום סיווג ההכנסה שונה מסווגו בישראל - כאשר לטענת הראל, מההלכה שנקבעה עולה כי הנישומים בישראל יידרשו להוכיח מעתה את הכללים הקבועים בדין הזר על-מנת לקבל זיכוי ממיסי חוץ; והשנייה, בשאלת הזכאות לנכות פחת בגין מלוא שווי דירה גם כאשר מדובר בדירת מגורים מחוץ לישראל. לדברי הראל, מדובר בהלכות חדשות, קשות ובעלות השלכות רוחב, ולכן ראוי לדון בהן במסגרת דיון נוסף.
נשיאת העליון, השופטת אסתר חיות, לא התרשמה מהטענות הדרמטיות וקבעה כי אין לקיים דיון נוסף במחלוקת. בכך, אישר העליון סופית את הכרעותיו של ביהמ"ש המחוזי מאשתקד שעושות סדר במחלוקת ארוכת-שנים בין אנשי עסקים ישראלים לרשות המסים.
"ההחלטה משפיעה על משקיעי נדל"ן בארה"ב ומצמצמת האפשרות לקיזוז הפסדים"
אם נדמה לכם שההכרעות בפסק-הדין בעניין חברת "יונו סימול בע"מ" רחוקות מכם - כדאי שתחשבו שוב. עו"ד (ורו"ח) דניאל פסרמן, ראש תחום מסים במשרד גורניצקי ושות' מסביר כי "להכרעת הדין עשויות להיות השלכות מרחיקות לכת על השקעות של ישראלים בארה"ב, בעיקר בתחום הנדל"ן". וכידוע, יש לא מעט ישראלים המשקיעים בנדל"ן בחו"ל, ולא כולם אנשי עסקים בכירים ובעלי ממון.
השקעות בנדל"ן בארה"ב הפכו מקובלות במחוזותינו בשנים האחרונות, בין היתר, על רקע הריבית הנמוכה בישראל והרצון למקסם את התמורה על הכסף שחסכו ישראלים רבים. ייתכן כעת שאלה שפנו לנתיב הזה, יצטרכו לחשב את מסלול המס שלהם מחדש.
לדברי עו"ד פסרמן, "בהשקעות נדל"ן אלה, משיקולים עסקיים - ובהם הרצון להגביל את האחריות או לממן כל נכס בנפרד - מקובל להשקיע בכל נכס באמצעות LLC נפרד. המשמעות של פסק-הדין היא למשל, שאם נכס אחד מרוויח ונכס שני מפסיד (סכום הגבוה מסכום מהרווח), משקיע שמחזיק בשני הנכסים באמצעות שני LLCs נפרדים לא יוכל לקזז לצורכי מס בישראל את ההפסד כנגד הרווח וייאלץ לכאורה לשלם מס בישראל על אף שבסך-הכל הוא אינו מרוויח (בארה"ב הוא יהיה רשאי לקזז את ההפסד כנגד הרווח ולא לשלם מס)".
"עם זאת", לדברי עו"ד (ורו"ח) פסרמן, "בנסיבות מסוימות אפשר לפתור את הקושי שמעוררת הפסיקה האחרונה. למשל, אם יסווגו את ה-LLC לצורכי דין המס בישראל כחברה משפחתית (במקרה שבו ישראלי יחיד או קרוב משפחה מדרגה ראשונה, מחזיק בכל הזכויות ב'LLC-אמריקאי') או כחברה-בת (במקרה של השקעה בנדל"ן מניב), הרי שהישות תהיה שקופה הן מנקודת מבט אמריקאית והן מנקודת מבט ישראלית, דבר אשר ימנע את חוסר ההתאמה ואת העיוותים המיסויים".