גלובס - עיתון העסקים של ישראלאתר נגיש

הילד החורג של שיטת המס הישראלית

האינטרס של מי שנותן הלוואה ללא ריבית לחברה המוקמת על-ידיו במטרה לסייע לה, הוא אינטרס לגיטימי שלא מן ההכרח למסותו ● ואולם, סעיף 3(י) - המבוסס על הנחת עבודה שאין לה עוד מקום בשיטת המס מקשה מאוד על השקעה בדרך של הלוואת בעלים נטולת ריבית

שיטת המס הישראלית / צילום:  Shutterstock/ א.ס.א.פ קרייטי
שיטת המס הישראלית / צילום: Shutterstock/ א.ס.א.פ קרייטי

לפני ימים מספר פרסמה רשות המסים חוזר הדן בנושא המורכב של מיסוי הטבת המס הגלומה במתן הלוואה נטולת ריבית, או הלוואה שהריבית עליה נמוכה מהשיעור הקבוע בתקנות מס הכנסה.

נראה כי נושא מורכב זה נשכח מסדר היום הציבורי, בשל חקיקתו של סעיף 3(ט1), שקבע כי ללא קשר לשיעור הריבית הקבוע בתקנות, מלוא סכום ההלוואה שניתנה ליחיד שהינו בעל מניות מהותי בחברה בבעלותו תיחשב בידו להכנסה, אם הלוואה זו לא נפרעה בתום שנת המס שלאחר השנה שבה נמשכו הכספים.

לשם השלמת ההקשר בין סעיף 3(ט1) לבין הסעיפים הדנים בריבית המוזלת, נזכיר כי אם אכן חלות הוראות סעיף 3(ט1), אזי ממועד החיוב על פי סעיף זה לא יוטל כל מס על הריבית המוזלת, שהרי מבחינתו של המחוקק הלוואה זו נפרעה במלואה תוך חיוב מקבל ההלוואה במס על מלוא סכום ההלוואה.

חוזר מס הכנסה דן בעיקרו במדרג בין שלושת הסעיפים הדנים במיסוי הטבת המס הגלומה בריבית המוזלת. בהתאם למדרג זה, בשלב הראשון, יש לבחון האם ההלוואה הינה בבחינת הלוואה בינלאומית בין צדדים שיש ביניהם יחסים מיוחדים. במקרה זה יחולו הוראות סעיף 85א לפקודה, הדן בקביעת מחירי העברה בעסקה בינלאומית שבוצעה בין צדדים שיש ביניהם יחסים מיוחדים (בין היתר, החזקה של אחד הצדדים באחר בשיעור של 50% או יותר).

בשלב השני, אם העסקה אינה עסקה בינלאומית בין צדדים שיש ביניהם יחסים מיוחדים, יחויב מקבל ההלוואה במס על הפרש הריבית בין הריבית שבה נשא בפועל לבין הריבית הקבועה בתקנות, וזאת בהתאם להוראות סעיף 3(ט) לפקודה.

ככלל, כפי שנקבע בהלכת זילברשטיין ומינץ, סעיף 3(ט) הינו סעיף מכמת, המכמת את גובה ההכנסה, ומסווג אותה על פי מקורותיה. בהתאם לכך, הלוואה שניתנה בקשר ליחסי עובד מעביד - תסווג כהכנסת עבודה, הלוואה שניתנה בקשר ליחסי ספק לקוח - תסווג כהכנסה מעסק, ואילו הלוואה שניתנה לבעל שליטה תסווג כהכנסה מדיבידנד, למעט הלוואה לבעל שליטה שהינו חברה שממילא הכנסת הדיבידנד פטורה בידה ממס.

בשלב השלישי והאחרון, אם הלוואה אינה נכנסת גם לתחולתו של סעיף 3(ט) לפקודה, בין משום שלא ניתן לסווגה ליחסי עובד-מעביד, יחסי ספק-לקוח, או יחסי חברה-בעל שליטה, ובין משום שבעל השליטה מקבל ההלוואה הינו החברה האם, אז יחולו הוראות סעיף 3(י) לפקודה.

המס מוטל על נותן ההלוואה

סעיף 3(י) הינו סעיף יוצא דופן בשיטת המס הישראלית, היות שהמס מכוחו מוטל לא על מקבל ההלוואה שיש לזקוף לו שווי של הכנסת ריבית, אלא על נותן ההלוואה. סעיף זה חל רק על הלוואה שניתנה בין צדדים שקיימים ביניהם יחסים מיוחדים, שבמרבית המקרים מתקיימים כאשר אחד הצדדים מחזיק במשנהו 5% ומעלה.

כפי שמסביר חוזר מס הכנסה, הנחת המוצא של הסעיף הינה, כי גם אם לא חל סעיף 3(ט), ולא ניתן היה לייחס הכנסה מריבית מוזלת למקבל ההלוואה, עדיין לא סביר שנותן ההלוואה ייתן הלוואה בריבית מוזלת.

סעיפי החוק, למעט סעיף 3(ט), מאפשרים מתן הלוואה ללא ריבית כאשר מדובר בהלוואה המשקפת השקעה הונית. ככלל, חריג זה מותנה בקיום ארבעה תנאים מצטברים: מדובר בהלוואה שאינה צמודה למדד ואינה נושאת ריבית (בעסקה בינלאומית קיימת אפשרות למתן הלוואה גם במטבע מדינת התושבות של מקבל ההלוואה); לתקופה של חמש שנים לפחות; שפירעונה נחות ביחס להתחייבויות אחרות; ואשר ניתנה לחברה המוחזקת על-ידי נותן ההלוואה בשיעור של 25% לפחות (בעסקה בינלאומית נדרש שיעור של 50% לפחות).

מבלי שנדון בהוראות תנאים אלה, ניתן לסכם ולומר כי הוראות החוק מקשות עד מאוד על ביצוע השקעה בדרך של הלוואת בעלים נטולת ריבית, למרות שהאינטרס הכלכלי של נותן ההלוואה לסייע לחברה המוקמת על-ידיו - ולא לגבות ממנה ריבית - הינו אינטרס לגיטימי שלא מן ההכרח למסותו.

עוד מעניין לציין, כי סעיפי החוק המטפלים בהלוואה בריבית מוזלת אינם מטפלים בעניין באופן דואלי. כך למשל, כאשר נזקפת הכנסת ריבית רעיונית, למקבל ההלוואה אין מותרת בניכוי הוצאת ריבית רעיונית בידי נותן ההלוואה. כמו כן, כאשר נזקפת הכנסת ריבית לנותן ההלוואה, לא בהכרח נוצרת אצלו עלות נוספת לצורכי מס.

לאחר הצגת הוראות חוק מורכבות אלה, נפנה ונדון בשאלה המהותית: מהי ההצדקה כיום לקיום הוראות סעיף 3(י) לפקודה? פקודת מס הכנסה, בוודאי אחרי חקיקתו של סעיף 3(ט1) לפקודה, מבקשת, ובצדק, להטיל מס על מקבל ההטבה. קיומו של סעיף שההצדקה לקיומו מושתתת על "הנחת העבודה" שאם ניתנה הלוואה בריבית מוזלת, ולא ניתן לייחס הכנסה למקבל ההלוואה, אזי בוודאי שנותן ההלוואה נהנה מ"הכנסה נסתרת" כלשהי - אין לה עוד מקום בשיטת המס הישראלית.

מה טעם ראה מחוקק המס להתנות בתנאים כה מרובים הלוואה המשקפת במהותה השקעה של נותן ההלוואה בחברה מקבלת ההלוואה? כך, למשל, במקרה של הלוואה מחברה אחות לחברת אחות חדשה, שניתנה בתנאים מועדפים במטרה לעודד את החברה האחות בשנים הראשונות לקיומה, יחולו הוראות סעיף 3(י) והחברה האחות הוותיקה תחויב במס כאילו קיבלה הכנסות ריבית. הניתן מהותית להצדיק את קיומן של הוראות סעיף 3(י) בתנאים אלה?

לשוב ולבחון את ההצדקה

לסיום, נקרא לרשות המסים לשוב ולבחון את ההצדקה לקיומו של סעיף 3(י) לפקודה. לטעמנו, לא רק שמגוון הוראות החוק החלות בעניין הינו מורכב ובלתי מובן, אלא אף -  ובעיקר - מכיוון שאין כל הצדקה לייחוס הכנסה לנותן הלוואה.

אדרבה, אם לא ניתן לייחס הכנסה למקבל ההלוואה, סימן מובהק הוא לכך שנותן ההלוואה ביצע השקעה, ובוודאי שאין להענישו בשל כך. מובן וברור, שאם נותן ההלוואה לקח הלוואה בריבית לשם מתן הלוואה ללא ריבית, ניתן לתאם בידו את הוצאות הריבית בהתאם לכללים שנתגבשו בפסיקה, ואולם קביעת ענישה אוטומטית בדמות הוראות סעיף 3(י) הינה בבחינת נטע זר בשיטת המס הישראלית.

עם חקיקתו של סעיף 3(ט1) לפקודה, השכילה רשות המסים לתקן ולהבהיר כי הוראותיו לא יחולו על הלוואה שניתנה לחבר בני אדם בלתי שקוף, ומן הראוי הוא כי תיקון חקיקה מקביל ייעשה גם ביחס להוראות סעיף 3(י) לפקודה.

■ הכותבים הם שותפים באשכול המסים של פירמת ראיית החשבון והייעוץ העסקי BDO זיו-האפט. 

עוד כתבות

שי אהרונוביץ / צילום: שלומי יוסף, יח"צ

ברשות המסים עובדים על חוק שיבהיר מהו "תא משפחתי" לצורך חיוב במס רכישה

על רקע שפע תכנוני המס שנולדו בעקבות מס הרכישה הגבוה בישראל (8%), שהנפוצים שבהם הם העברת דירה במתנה לבן משפחה, ילד או הורה, הודיע היום סמנכ"ל מיסוי מקרקעין ברשות המסים, שי אהרונוביץ', כי רשות המסים פועלת על מנת להסדיר את הנושא בחקיקה

עמדת הטענה של רכב  חשמלי בגרמניה /  צילום: רויטרס, Ralph Orlowski

העולם דוהר לכיוון הרכב החשמלי, אז למה ישראל מתעקשת להישאר מאחור?

רוכשי רכב חשמלי בגרמניה יקבלו בונוס מוגדל, בדרום קוריאה מקצים מאות מיליוני אירו לפריסת עמדות טעינה ובאנגליה טוענים ש"המכוניות החשמליות צריכות להיות הנורמה החדשה" ● הטרנד העולמי הזה פוסח על הרגולטור הישראלי שדווקא מכביד את המס על רכבים ירוקים

אליעזר פישמן / צילום: שלומי יוסף

משפחת פישמן תחמוק מאחריות משפטית? מחלוקת בין לאומי והפועלים על הצעת פשרה בתיק פשיטת הרגל

איש העסקים פושט הרגל מנסה לקדם פשרה שכוללת מחיקה של התביעות המשפטיות נגד ילדיו ורעייתו בתמורה לתשלום פעוט ● ל"גלובס" נודע כי בנק לאומי כבר הסכים לפשרה, שנתקעה כי בנק הפועלים דרש הזרמה של עשרות מיליונים ● לאומי: "מתנגדים בתוקף להסדר המוצע"

רמי לוי / צילום: שלומי יוסף

רמי לוי הופך לזכיין של דואר ישראל: פותח לראשונה דואר בתוך חנות של הרשת

דואר ישראל מרחיבה את מערך שיתופי-הפעולה הקמעונאיים שלה ותפתח סניף בתוך רשת רמי לוי

שלט של אלקטרה / צילום: אייל פישר, גלובס

אפקט הקורונה: חברות מוצרי החשמל מנצלות את המומנטום ומעלות מחירים

בתוך שבוע נרשם גל עליות במחירי מוצרי החשמל בקרב ארבע חברות - אלקטרה, טורנדו, ברימאג וניופאן – אשר נע בשיעור של בין 3% ל-14% במחיר לקמעונאי ● הצעד הזה מתרחש על אף שעדיין קיימת בישראל סחורה שהגיעה לארץ טרום המשבר

סוחר בבורסת ניו יורק. המצטרפת החדשה אינמוד סיימה את אוגוסט בזינוק של 42%   / צילום: shutterstock, שאטרסטוק

הדאו ננעל בירידות יום שלישי ברצף, נאסד"ק הצליח לגרד עלייה סמלית

מדד דאו ג'ונס איבד 0.6%, S&P 500 ירד ב-0.3% והנאסד"ק ננעל בעלייה מזערית של 0.02% לשיא חדש ● אפל הודיעה כי לא תעמוד בתחזית ההכנסות בגלל השפעות וירוס הקורונה על הפעילות הכלכלית בסין, מנייתה איבדה כ-2% ומניות הספקיות שלה נפגעו גם כן ● הזהב חצה את רף 1,600 דולר לראשונה מאז 2103 ונסגר במחיר של 1,603.5 דולר לאונקיה ● הנפט ננעל ללא שינוי, במחיר של 52.1 דולר לחבית ● טסלה טיפסה בעוד 7% ● המדדים המובילים באירופה סיימו את יום המסחר בירידות של 0.8%-0.5%

בני גנץ, בנימין נתניהו / צילום: איל יצהר, תמר מצפי

נתניהו הזמין את גנץ לעימות טלוויזיוני: "אם אתה לא יכול לעמוד בלחץ של עימות איך תוביל את מדינת ישראל?"

נתניהו הזמין את גנץ לעימות בראיון בערוץ 20 ● גורם בכיר בכחול לבן: מעטים הסיכויים שגנץ יענה לעימות כזה

הפיילוט של ווינד - אופניים חשמליים להשכרה לטווח קצר / צילום: יח"צ

לא רק קורקינט: ווינד יצאה בפיילוט - אופניים חשמליים להשכרה לטווח קצר

החברה ביצעה השקה שקטה ופיזרה עשרות אופניים חשמליים ברחבי ת"א, לצד הקורקינטים שכבר פועלים בהצלחה ● עדיין אין תאריך כניסה לפעילות שגרתית, ובשלב זה מדובר בניסוי ● האופניים יושכרו תמורת 85 אגורות לדקת שימוש ללא דמי פתיחה

ויצמן שירי / צילום: תמר מצפי

ויצמן שירי ביטל את רכישת נקסט ג'ן "לאור נסיבות אישיות"

לפי ההסכם מנובמבר האחרון, התוכנית הייתה לרכוש 40% ממניות החברה תמורת 4 מיליון שקל, ולמכור לה פעילות נדל"ן וקנאביס שבבעלות שירי

שאול אלוביץ' / צילום ארכיון: יוסי כהן

החלטה גורלית של שאול אלוביץ': מוותר על השימוע בתיק בזק

ל"גלובס" נודע כי אלוביץ' החליט לוותר על זכותו להליך שימוע בפני פרקליטות מיסוי וכלכלה ב"תיק בזק השני" - פרשת המרמה בבזק ● המשמעות: ייאלץ להתמודד כנאשם במקביל עם שני משפטים פליליים – תיק 4000 ותיק בזק

אבי גבאי וגיל שרון / צילום: ליאור מזרחי, כדיה לוי, עיבוד: טלי בוגדנובסקי

לקראת אישור סופי: סלקום רוכשת את גולן טלקום ב-750 מיליון שקל

עפ"י מתווה העסקה, סלקום תשלם לגולן 590 מיליון שקל בשני תשלומים: 413 מיליון שקל במועד השלמת העסקה ו-177 מיליון שקל בתוך 3 שנים ● בנוסף, העסקה כוללת את תשלום המזומנים בקופת גולן טלקום וכן ויתור על ההלוואה שסלקום נתנה לגולן בהיקף 130 מיליון שקל

גבי אשכנזי / צילום: רפי קוץ, עיבוד: טלי בוגדנובסקי

עובדות זה לחלשים: כשהקהל בכנס של כחול לבן התקיל את גבי אשכנזי

בשבועיים הקרובים "המשרוקית" תרפה לרגע מהטלוויזיה והרדיו ותצא לשטח, כדי לבדוק כמה המתמודדים שולטים בחומר מול הבוחרות והבוחרים ● הפעם הקשבנו לטיעונים בכנס של כחול לבן בהוד השרון ● המשרוקית של גלובס יוצאת לשטח

מטוס הרטרו של אל על / יחצ אל על

"אל על בונה על תמיכה ממשלתית בעקבות משבר הקורונה"

בכיר באל על ל"גלובס": "אנו מברכים על היוזמה של שר התחבורה לסייע לחברות התעופה הישראליות. אנחנו חושבים שזה נכון בעת הזו מול האתגר הזה שמשלב כוח עליון והחלטות של המדינה שמשפיעות עלינו"

בני דרייפוס ועו”ד מירי כהן / צילומים: כדיה לוי ויונתן בלום

מגדל קלפים: כשאין ממשלה ואין תוכניות, הפקידות הבכירה מתפנה מרצונה

האם הקיפאון בקידום תוכניות עבודה ממשלתיות בתחום הנדל"ן מבריח את הפקידות הבכירה? וגם: ג'ף בזוס נרתם למאבק במשבר האקלים, המינויים החדשים של גיא שמש בנוקיה ויעל לפיד באופטימוב, ובאיזה פרס זכתה פרופ' רות ארנון?

בניין קבוצת NSO / צילום: AP Photo, AP

מהשב"כ ל-NSO: מינוי נוסף של איש ביטחון לחברת הסייבר התקפי

איש שירות הבטחון הכללי לשעבר, אלי עמר, ישמש כסמנכ"ל מערכות המידע בחברה ● המעבר של אנשי הבטחון  מתפקידים רגישים ובכירים לשורותיה של אחת מחברות הסייבר השנויות במחלוקת בישראל, מזכיר את המעברים של בכירי משרד האוצר לאורך השנים למשרות נחשקות בשוק הפרטי

שאול אלוביץ' / צילום: איל יצהר

פרשנות: אלוביץ' מקווה שהשופטים ייטו לו חסד יותר מאנשי הפרקליטות

ההחלטה לוותר על זכותו לשימוע בתיק בזק התקבלה אצל שאול אלוביץ' בראש ובראשונה בגלל האכזבה שלו מתוצאות הליך השימוע שנערך לו בתיק 4000, וגם כדי לא לחשוף את טענות ההגנה שלו בפני התביעה

שלטי השכרה ומכירה בבניין בחדרה  / צילום:  תמר מצפי

הורשע עו"ד שהעלים הכנסות בסך 1.7 מיליון שקל מהשכרת שמונה דירות

ביהמ"ש קבע כי "עו"ד שמואל אריאלי העלים את ההכנסות מהשכרת הדירות במרמה, תוך שימוש פסול בפרטיהם של קרובי משפחתו, כדי לפטור עצמו מהצורך לדווח על הכנסותיו ולשלם מסים כדין" ● "הנאשם עשה שימוש יצירתי במיוחד – אם להשתמש במילים עדינות – בידע המשפטי שברשותו"

אלון יחזקאלי, ירון אלבוים וטל תמיר, מייסדי וויליוט / צילום: איל יצהר, גלובס

וויליוט גייסה 20 מיליון דולר כדי להפוך כל חפץ למכשיר מחובר

עד כה גייסה החברה 70 מיליון דולר ● הסכום שגויס נועד לשמש את החברה כדי לבצע פיילוטים נוספים עם לקוחות

משה ברקת / צילום: רפי קוץ

ברקת משנה תוואי ליישום משטר ההון הרגולטורי ומכין את הקרקע להגברת דיבידנדים בביטוח

אתמול פרסם הממונה על רשות שוק ההון טיוטות של "מפות דרכים להתאמת הוראות סולבנסי 2 למתכונת האירופית ולאימוצו של תקן דיווח כספי בינלאומי (IFRS) מספר 17" ● מניות חברות הביטוח, שהתחזקו אתמול בעקבות הודעת ברקת, ירדו היום בממוצע בכ-1.3%, בצל הסנטימנט השלילי בשוקי ההון

צביקה גנדלמן / צילום: תמר מצפי

הוועדה המקומית של חדרה אישרה להרוס את בניין העירייה

הוועדה המקומית חדרה אישרה תוכנית להרס מבנה העירייה הקיים, כחלק מחידוש משמעותי של מרכז העיר המיושן ● בתוכנית – הקמת מגדל בן 26 קומות שיהווה קרייה שלטונית, ולצידו בנייה של היכל תרבות חדש, ובנייה למגורים ומסחר