משרד האוצר, אגף המכס ומע"מ / צילום: שלומי יוסף
סוגיית ניכוי מע"מ תשומות בחברת החזקות היא סוגיה ידועה, אשר מצאה את ביטויה גם בעמדה חייבת בדיווח מספר 1/2016, שפורסמה על-ידי רשות המסים. יסודותיה התחיקתיים של סוגיה זאת נעוצים בהוראת חוק מע"מ, הקובעת כי אין לנכות מע"מ תשומות, אלא אם תשומות אלה שימשו בעסקה חייבת במע"מ.
העסקאות האופייניות של חברת החזקות נחלקות לעסקאות רווח הון ודיבידנד על המניות המוחזקות, שככלל אינן עסקאות חייבות במע"מ (ואשר אין לנכות את מע"מ התשומות המתייחס אליהן), ולעסקאות מתן אשראי וניהול של החברות המוחזקות, שהן עסקאות חייבות (שניתן לנכות את מע"מ התשומות המתייחס אליהן). עירוב זה בין העסקאות החייבות במע"מ לבין העסקאות שאינן חייבות במע"מ הביא את רשות המסים לקביעת העמדה החייבת בדיווח הנזכרת לעיל.
למעשה, סוגיה זו של ניכוי מע"מ התשומות נדונה בסעיף 18 לתקנות מע"מ. ככלל, הוראות סעיף זה קובעות כי במצב שבו ניתן לייחס באופן ספציפי את מס התשומות לעסקאות השונות, ניתן יהיה לנכות את מע"מ התשומות על-פי החלק היחסי של העסקאות שהתשומות שימשו לביצוען, ואשר בגינן ניתן לנכות את מע"מ התשומות.
אם לא ניתן לבצע ייחוס ספציפי, אזי אם עיקר השימוש בתשומה הוא לצורך עסקאות חייבות - ניתן יהיה לנכות שני שלישים ממס התשומות, ואם עיקר השימוש בתשומה אינו לצורך עסקאות חייבות - ניתן יהיה לנכות רק רבע ממס התשומות, והכול בתנאי שמנהל מע"מ לא קבע אחרת.
מתן אשראי ומתן שירותים מקצועיים
לפני מספר חודשים ניתן על-ידי בית המשפט המחוזי בתל-אביב פסק הדין בעניין אלביט הדמיה, שבו חזר השופט הרי קירש על משנתו בעניין ניכוי מע"מ התשומות בחברת החזקות. אלביט הדמיה באותה תקופה הייתה חברת החזקות שהחזיקה במניות של מספר חברות שפעלו בתחומים מגוונים. לאלביט היו עסקאות חייבות במע"מ בסכום משמעותי, שמקורן היה בעסקאות למתן אשראי ובעסקאות למתן שירותים מקצועיים לחברות המוחזקות.
בתקופת השומה כלל לא היו לאלביט רווחי הון ממכירת חברות או הכנסות מדיבידנד, כך שניתן לומר כי לענייננו כלל לא היו לאלביט עסקאות שאינן חייבות במע"מ. אלביט גם רכשה תשומות בהיקף מקביל לסכום העסקאות החייבות. תשומות אלה נגעו בעיקרן להוצאות הנהלה וכלליות (תשלומים לבעלי מקצוע), להוצאות הקשורות להנפקת אג"ח (הכנת תשקיף וכו'), תשלומים לחברות ניהול והוצאות שכירות.
מטבע הדברים טענה אלביט לזכאותה לנכות את מלוא מע"מ התשומות בידה, שכן כאמור, באותה תקופה היא ביצעה עסקאות חייבות במע"מ בהיקף דומה להיקף התשומות, ולענייננו, כלל לא בוצעו על-ידיה עסקאות שאינן חייבות במע"מ.
מנגד טענה רשות המסים כי המבחן אינו מבחן העסקאות בתקופת השומה. מטרתה העיקרית של אלביט כחברת החזקות היא השבחת החברות המוחזקות, פעילות אשר אינה מקימה עסקאות חייבות במע"מ. משלא ניתן לייחס באופן מדויק את התשומות לעסקאות ספציפיות, ומשעיקר פעילותה של אלביט הוא השבחת ערך חברות, אזי לא ניתן להתיר לאלביט ניכוי יותר מרבע ממס התשומות.
מקוצר היריעה לא נעסוק כאן בהתייחסותו הספציפית של בית המשפט לתשומות השונות, אלא בניתוח הסוגיה בכללותה. בפתח דבריו חזר השופט קירש והטעים כי אין במונח "חברת החזקות" כדי להגביל אוטומטית ניכוי מס תשומות. עם זאת, יש לקבל עקרונית את עמדת רשות המסים, שעל-פיה היעדר תשואה בתקופת השומה מההחזקה בתאגידי הקבוצה (היעדר עסקאות שאינן חייבות במע"מ שמקורן ברווח הון או בדיבידנד), אינו מביא לכך שיש לייחס את מלוא התשומות לעסקאות החייבות שבוצעו בתקופה. במילים אחרות, אף שהתשומות לא יצרו באותה תקופה עסקאות רווח הון או דיבידנד, עדיין יש לבחון לאיזו מטרה הן שימשו.
בהיעדר אינדיקציה ברורה לשאלת המטרה אשר לה שימשו התשומות, יש לקבוע באופן כללי האם עיקר עשיית הפירמה נוטה לכיוון ביצוע עסקאות חייבות במס אם לאו, ונטל ההוכחה בעניין זה מוטל על העוסק התובע את ניכוי מס התשומות.
הכובע העיקרי: השבחת חברות
בסופו של דבר, בכל הנוגע לתשומות הכלליות של אלביט, לאחר בחינת תפקודה של אלביט, קבע בית המשפט כי הכובע העיקרי של אלביט היה הכובע של חברה העוסקת בהשבחת חברות, ולא הכובע של חברה העוסקת באופן מקצועי במתן אשראי לחברות או בניהולן. לשם ההמחשה, בבחינת העסקאות החייבות של מתן האשראי העניק בית המשפט משקל רב לעובדה כי אלביט לא פעלה באופן מקצועי כחברה נותנת אשראי: לא נערכו הסכמים כתובים באופן מספק, תקופת האשראי לא הוגבלה, אלביט "התחשבה" בביצועי החברות הלוות באופן שאינו מאפיין חברה מקצועית למתן אשראי וכו'.
לסיכום ייאמר כי הגם שבחלק ניכר מהעניינים קיבל בית המשפט את עמדת רשות המסים, הרי שבהחלט ניתן להסיק מפסק הדין כיצד ניתן לצמצם את מכת המע"מ הנובעת מחברת החזקות. ראשית, מקום שבו ניתן לייחס ספציפית תשומה מסוימת לעסקה חייבת מסוימת, הרי שאין להימנע מתביעת מלוא מס התשומות, גם אם הדבר כרוך בדיווח לרשות המסים כעמדה חייבת בדיווח.
שנית, על חברת ההחזקות להקפיד לבצע את עסקאותיה החייבות כחברה עסקית שפעילותה בתחום מתן האשראי, ובתחום הניהול אינן מתבצעות כפעילות אגבית, אלא כחברה מקצועית לכל דבר ועניין. במסגרת זאת יש לבצע את העסקאות מול החברות המוחזקות, תוך עריכת הסכמים כתובים ובהתאם לתנאי השוק המקובלים.
לסיום ייאמר כי יש לברך גם על החלטת בית המשפט לאמץ בתנאים מסוימים את יחס ניכוי התשומות שנקבע בהסכמים קודמים עם רשות המסים, באופן שבו הרשות לא תוכל לשנות יחס התשומות המותרות בניכוי באופן רטרואקטיבי.
■ הכותבים הם שותפים באשכול המסים של פירמת ראיית החשבון והייעוץ העסקי BDO.