מיסוי מקרקעין / צילום: איל יצהר
ככלל, מטרתם של מסים המוטלים ישירות על נישומים היא למסות הכנסה המביאה ל"התעשרות". פעמים רבות ישנו קושי לכמת את אותה "התעשרות" המצדיקה את הטלת המס.
התעשרותו של אדם היא פועל יוצא של הכנסותיו בניכוי הוצאותיו. לכן, כאשר מדובר בנישומים החייבים בניהול ספרים, קל יחסית לכמת את ההתעשרות על-ידי בחינת ההכנסות כנגד הוצאות שהוצאו באותה שנת מס או עסקה. אך מה הדין במקום שבו ייקבע שאדם פרטי, אשר לא מנהל ספרים, חייב במס בשל רווח שנצמח לו? מה אם ספרי עסק אינם מסודרים דיים, ולא נאספו כל החשבוניות עבור הוצאות שהוציא העסק? ומה הדין במקרים שבהם נמצא שהחשבוניות אינן תקינות?
מקרים שבהם לא נוהלו ספרים נדונו לאחרונה בפני בתי המשפט השונים, אשר נדרשו לבחון האם זכיות של שחקני פוקר מקצועיים חייבות במס בישראל, ואם כן, מהי ההכנסה שהם חייבים בה במס. בית המשפט העליון, בפסק הדין בעניינו של רפי אמית (ע"א 476/17), קבע כי הכנסתו של שחקן פוקר מקצועי היא הכנסה מעסק. בפסיקה זו קבע בית המשפט כי התעשרות ממשחק פוקר מקצועי חייבת במס בישראל.
בהליך אחר, הדן באופן חיוב המס של שחקן הפוקר אורי מילר (ע"מ 45369-02-17), שנדון בבית המשפט המחוזי בתל-אביב, נדרש בית המשפט להכריע בשאלה האם שחקן פוקר מקצועי רשאי לנכות הוצאות שהוציא במסגרת זו, וזאת לשם קביעת הכנסתו החייבת מפעילותו כאמור. בית המשפט (השופטת י' סרוסי) דחה את עמדת רשויות המס וקבע כי בחישוב הכנסתו החייבת של אותו שחקן פוקר יש לקחת בחשבון הוצאות שהוציא לשם ייצור הכנסתו, ובתנאי שאותן הוצאות לא נוגדות את תקנת הציבור.
נשאלת השאלה כיצד יש להוכיח את אותן הוצאות שהוצאו לשם הפקת הרווח? בפסק הדין אורי מילר נקבע כי הנטל להוכיח את הוצאתן של הוצאות מוטל על הנישום, בראיות אובייקטיביות ובמידת ההוכחה הנדרשת במשפט האזרחי - קרי, מעל ל-50%. עוד נפסק שם כי גם בעריכת שומה לפי מיטב השפיטה, חלה על רשות המסים החובה לשום שומת אמת ולבחון גם את ההוצאות שבייצור ההכנסה שבשומה.
דרכי הוכחה לקיומן של הוצאות
בחוזר מס הכנסה 2/2012 מחודש מאי 2012 פורטו דרכי הוכחה אפשריות לנישומים להוכיח קיומה של הוצאה, גם אם לא נשמרה חשבונית ההוצאה, או שמדובר בחשבונית שאינה תקינה. כך למשל, פקיד השומה מאפשר במקרים מסוימים לקבוע הוצאות מוערכות על-פי תדריכיו הכלכליים ועל-פי מחירי שוק מקובלים, לרבות באמצעות התבססות על הצהרות גורמים שלישיים.
שאלת ההכרה בהוצאות בהיעדר אסמכתאות רגילות עשויה לעלות גם בחישוב מס השבח החל על מכירת מקרקעין בישראל. חוק מיסוי מקרקעין ביקש להסדיר את הסיטואציה שבה אדם שבנה ביתו בעצמו, או שלא שמר את כל התיעוד בקשר להשבחת המקרקעין, מבקש לנכות מהשבח שנצמח לו את הוצאותיו על השבחת המקרקעין שבבעלותו.
סעיף 39(1) לחוק מיסוי מקרקעין קובע כי לעניין התרת הוצאות: "יראו כהוצאה גם שוויה המוערך של עבודה, שהוכח למנהל שעבדו בעל הזכות במקרקעין וקרוביו להשבחת המקרקעין".
לכן, ככל שניתן להוכיח את עלות ההוצאה, אם בדרך של שמאות או חוות-דעת הנדסית או אפילו בדרכי הוכחה שונות כגון צילומי צ'קים והעברות בנקאיות, אזי ייטו רשויות המס לחשב את השבח בניכוי הוצאות, וזאת אף שאין למוכר ראיה חותכת לעלות בפועל של אותה הוצאה.
גם במקרה זה, לצד חובתה של הרשות לשומת אמת ולקביעת הוצאות, נטל הראיה מוטל על הנישום, כך למשל בפסק הדין בפני ועדת ערר למס שבח בעניין קסטרו (ו"ע 1436-04), שם לא הצליחו העוררים להרים את נטל ההוכחה להוצאה שטענו לה.
העלאת הרף להוכחת הוצאה
סמנכ"ל בכיר ברשות המסים, שי אהרונוביץ', הביע לאחרונה את עמדת רשות המסים, כי כחלק ממלחמתה בהון השחור, רשות המסים לא תכיר בהוצאות שהוצאו לשם השבחת נכס מקרקעין ככל שלא הוכחה אותה הוצאה.
נראה כי עמדה זו מבשרת על שינוי במדיניות רשות המסים בכל הקשור להוכחתן של הוצאות בהיעדר מסמכים, כפי שהדבר קיבל ביטוי בחוזר מס הכנסה שהזכרנו. לדעתנו, העלאת הרף הראייתי להוכחת הוצאה, כפי שהדבר עולה מדבריו של אהרונוביץ', יש בה כדי להרע את מצבם של נישומים פרטיים, שככלל מודעים פחות לחובה לשמור מסמכים ואסמכתאות בקשר להוצאות שונות.
כתוצאה מכך, ולא בפעם הראשונה, "המלחמה בהון השחור" גובה קורבנות - הם הנישומים ישרי הדרך שרק בשל כך שלא היו מודעים לצורך (ולא לחובה) לשמור תיעוד של ההוצאות, ייאלצו לשלם מס שאינו מס אמת, משום שאינו משקף את "ההתעשרות" האמיתית שלהם.
סיכומו של דבר, ההוכחה האם הייתה הוצאה או לאו, היא הוכחה שבעובדה. ולכן, בהכנתו של הדוח הכספי או במכירה הגלום בתוכה רווח הון או שבח מקרקעין, גם אם לא נמצאות כל החשבוניות, אין הדבר מהווה "סוף פסוק". שומה נכונה היא שומת "מס אמת", ולכן אין להרים ידיים, ויש לפעול ולהראות בראיות כאלה ואחרות את קיומן של ההוצאות שהוצאו.
הכותבים הם עורכי דין (רו"ח) במשרד עורכי הדין ירון אלדר פלר שורץ ושות', המתמחים במיסוי חברות ויחידים