מטבעות דיגיטליים ותשלום המס בגינם /צילום: Shutterstock / א.ס.א.פ קריאייטיב
עולם המס מושפע מדי שנה מתיקוני חקיקה, מפסיקה עדכנית, ומעמדות שאותן מפרסמת רשות המסים. ואכן, השנה החולפת קידמה את פניהם של הנישומים ושל מייצגיהם בחידושים מתחומים שונים, ובהיבטים מגוונים. השפעותיהם הנרחבות של חידושי המס ייבחנו לאורך השנים. הניסיון מלמד, כי לעתים הרצון להבהיר ולפשט סוגיות, הנדונות בין נישומים לבין רשות המסים, הובילו דווקא להעמקת המחלוקות.
שנת המס החלה בניסיון חקיקתי להוציא את "חברת הבית" (שהוגדרה בעבר כחברת מעטים) מבידודה הלקוני בפקודת מס הכנסה ולהעבירה להסדר מס מקיף, בדומה ל"חברה משפחתית". בהמשכה של השנה, חזינו בתיקונים ספציפיים של חקיקת המס המתייחסים לשימוש בנכסי חברה על-ידי בעלת מניותיה, לניכוי הוצאות הנפקה, לפטור ממס על תשלומים שונים המועברים לראש הממשלה ועוד. בפסיקות בית המשפט העליון מצאנו התייחסות לסוגיות מס שונות, כגון - החיוב במס של משכירי דירות למגורים, משמעויותיהן של אופציות לעובדים, בחינת מקום המושב ועוד. רשות המסים פרסמה השנה את עמדתה המקיפה ביחס לשאלות שונות, כגון מיסוי מטבעות וירטואליים, מחירי העברה, ושיעור המע"מ בגין תרומה, תמיכה או סיוע לעוסק.
להלן מקבץ מתיקוני חקיקת המס, מפסיקת בית המשפט העליון ומפרסומי רשות המסים בשנה החולפת.
מקבץ מתיקוני חקיקת המס לשנת 2018
חברת הבית והחברה המשפחתית
אופן מיסויה של חברת הבית, שהוגדרה בעבר כחברת מעטים, שכל רכושה ועסקיה הם החזקת בניינים, הוסדר בסעיף 64 לפקודת מס הכנסה. לשון הסעיף הייתה לקונית, והובילה להתפתחות של פרשנות, נוהג ותכנוני מס. לפני מספר שנים בוצע תיקון מקיף בהוראות המיסוי של חברות משפחתיות, ובהמשך למחלוקות פרשניות ומשפטיות חדשות שנתגלעו, בוצעו בהן תיקוני חקיקה נוספים. בעקבות זאת, תוקנו הוראות המס המתייחסות לחברת הבית.
הסדר המיסוי החדש של חברת הבית שומר על קשר מסוים עם ההסדר הישן. כגון, ייחוס הכנסתה החייבת של חברת הבית והפסדיה לבעלי מניותיה, לפי חלקם היחסי ברווחי החברה. על אף השינויים שחלו גם בנוסחו של חלק זה בהסדר, אין המדובר בייחוס ההכנסות רק לאחד מבעלי המניות, בדומה להסדר מיסוייה של החברה המשפחתית. לעומת זאת, דמיון להסדר המיסוי של החברה המשפחתית יימצא, למשל, ביחס למעברים בין חברה רגילה לבין חברת בית, להפסדיה של חברת הבית ולשינויי מבנה רלוונטיים.
על אף הרצון להבהיר את מודל המיסוי של החברות המשפחתיות ושל חברות הבית, תיקוני החקיקה החדשים צפויים להוביל למחלוקות מול נישומים, כמו גם לשאלות בעניין השלכותיהם הפרשניות על הוראות חקיקה קודמות.
משיכת כספים מחברה
סעיף 3(ט1) לפקודה קובע חבויות מס משמעותיות בגין משיכת כספים מחברה, והעמדת נכסים לשימוש בעל מניות מהותי בחברה או קרובו. הגיונו של הסעיף, ביחס לבעלי מניות החייבים במס חברות (אשר דיבידנד בין-חברתי המחולק להם, למשל, אינו חייב במס), לא היה ברור. ואכן, הסעיף תוקן כך שלא יחול על בעל מניות שאינו תאגיד שקוף.
ניכוי הוצאות הנפקה
במסגרת הוראת שעה פורסם חוק מס הכנסה (ניכוי הוצאות הנפקה), שלפיו חברה או שותפות זכאית לנכות הוצאות להנפקת מניות או יחידות השתתפות, הנרשמות למסחר בבורסה בישראל, בשנת ההנפקה. בשלב זה, החוק חל על הנפקה מיום 1.1.2018 ועד ליום 31.12.2020, אך שר האוצר, באישור ועדת-הכספים של הכנסת, רשאי להאריך את תוקף החוק לתקופות נוספות עד שלוש שנים כל אחת.
פטור ממס לראש הממשלה
בעקבות עתירה שהוגשה לבג"ץ, הוקם צוות בין-משרדי שבחן את סוגיית מיסוי השתתפות המדינה בהוצאות המעון הפרטי של ראש הממשלה. לנוכח קשיים ביישום המלצות אנשי הצוות, אשר ביקשו לחלק בין ההוצאות על-פי אופי השימוש בחלק בבית שבשלו הן הוצאו (פרטי, לצורכי תפקיד או מעורב) ולחייבן במס בהתאמה, הוחלט להסדיר את הסוגיה בחקיקה.
כך, החל משנת 2018 החילה הכנסת על ראש הממשלה (כמו גם על ראש ממשלה לשעבר או שאריו) פטור ממס על תשלומים, שירותים וטובות הנאה המשתלמים מאוצר המדינה, בקשר למילוי תפקידו כראש הממשלה, למעט משכורת וקצבה, בדומה לפטור שלו זכאי נשיא המדינה זה זמן.
הכנסה מעבודה בחו"ל
חישוב המס על משכורתם של עובדים ישראלים המועסקים בחו"ל על-ידי מעסיק תושב ישראל מוסדר בכללי מס הכנסה (בעלי הכנסה מעבודה בחו"ל). הכללים קבעו בעבר חישוב מס מיוחד לעובדים אלה, בנוסף להתרה בניכוי של הוצאות דיור, חינוך וטיפול רפואי. אך עם השנים חישוב המס על-פי הכללים הוביל לחבות מס גבוהה יותר מזו המוטלת על יחידים בישראל. השנה תוקנו כללים אלה, כך שחישוב המס ייערך בהתאם לחישוב המס בישראל; ובנוסף, עודכנו הוצאות שונות המותרות בניכוי, והוארכה תקופת השהייה המינימלית הנדרשת להחלת הכללים.
הוראת שעה לעניין פחת
בהמשך להחלטת הממשלה לעידוד תחליפי נפט, חוקקה הוראת שעה המעניקה פחת מואץ לרכבים כבדים המונעים בגז טבעי, לתחנות תדלוק גז טבעי, למתקן ערבול מתנול, ולאוטובוסים חשמליים. בנוסף, אושר פחת מואץ כהוראת שעה לרכבים המשמשים להוראת נהיגה ולמוניות, על רקע הביטול ההדרגתי של הישבון הבלו על הסולר. (הישבון - החזר מיסי יבוא [מכס, מס קנייה, היטלים] או דחיית תשלום מס).
רכישת דירה בקבוצת רכישה
החקיקה בעניין החבות במס רכישה תוקנה, כדי להקל על רוכש דירת מגורים יחידה במסגרת קבוצת רכישה, שחל עיכוב מהותי בבנייתה, ולכן הוא מעוניין לקנות דירה נוספת. אותו רוכש יוכל לרכוש דירה נוספת, ועשוי ליהנות משיעורי מס הרכישה המופחתים, החלים על רוכש דירה יחידה, או על משפר דיור, בכפוף לתנאים הרלוונטיים.
דיווח על רכישת מקרקעין
במסגרת המלחמה בכלכלה השחורה וצמצום השימוש במזומנים, אדם החייב בדיווח בשל רכישת זכות במקרקעין, יכלול בהצהרתו גם פרטים לעניין אמצעי התשלום שבו ניתנת התמורה, בצירוף אסמכתאות.
עסקאות פינוי-בינוי
מדינת ישראל מבקשת לעודד באמצעים שונים עסקאות פינוי-בינוי. אחד הקשיים במיצוי מהלך זה הוא החשש מהתנגדות חלק מבעלי הדירות, מטעמים בלתי סבירים. במסגרת התיקון האחרון לחקיקה זו, הוקנתה לבית המשפט סמכות, במקרים מסוימים, לפנות דייר המתנגד לעסקה. באותה עת, הורחבו הפטורים ממס שבח וממס רכישה לקשישים המוכרים את דירותיהם בעסקאות אלה, וכן החבות במע"מ בשיעור אפס, ליזם המבצע עסקה עם קשיש, בתנאים הרלוונטיים.
מערכת שער עולמי
במנהל המכס הוכנסה לשימוש "מערכת שער עולמי", במטרה לפשט ולשרת את כלל הגורמים המעורבים בתהליכי סחר החוץ של המדינה. המערכת פועלת באמצעות מסרים אלקטרוניים ללא נייר, וכוללת מרכיב של חתימה דיגיטאלית. לצורך הטמעת המערכת בחקיקה, בוצעו תיקונים מקיפים בפקודת המכס ובחקיקה נלווית, שבמסגרתם נוספו הוראות לעניין הגשה מקוונת של הצהרות ומסמכים הנוגעים ליבוא וליצוא של טובין, נקבעו עיצומים כספיים, ותוקנו הוראות שונות.
מקבץ מפסיקת המס בבית המשפט העליון לשנת 2018
השכרת דירות למגורים
הנסיבות העובדתיות של "תיק שרגא בירן " הובילו את בית המשפט העליון לסווג הכנסות מהשכרת 20 נכסי מקרקעין ויותר, שכולם או מרביתם הם דירות למגורים, כעסקיות. השופט דוד מינץ הבהיר, כי השכרת ריבוי דירות, באופן המצריך היערכות מערכתית, מספקת אינדיקציה משמעותית להתקיימות עסק של השכרה, ומציבה בפני הטוען אחרת נטל שכנוע שאינו פשוט כלל, כי מתקיימות בעניינו נסיבות מיוחדות החורגות מן הכלל.
דמי חכירה ללא ריבית
השופט יצחק עמית הבהיר בנסיבות "פרשת אהרוני" , כי אם עסקת חכירה אינה כוללת בתוכה רכיב של עסקת אשראי בין המחכיר לחוכר, הרי שמס השבח, המשולם בגין התמורה המהוונת של עסקת חכירה תפעולית, כמוהו כמס שבח המשולם בגין מלוא תמורת העסקה. שהרי בכל מקרה, חיובו של המחכיר בנוסף במס הכנסה, בגין ריבית שכביכול שולמה לו עם תשלום דמי השכירות העיתיים, היה מהווה בעובדות המקרה כפל מס.
אופציות ושירותי מו"פ
ב"עניין קונטירה" נבחנה חבותה במס של חברה-בת ישראלית, המשמשת כמרכז מחקר-ופיתוח עבור חברה-אם אמריקאית, תמורת הוצאות החברה-הבת בצירוף רווח מסוים (קוסט פלוס). השופט דוד מינץ קבע, כי עלות הקצאת אופציות לעובדי החברה-הבת מהווה ככלל חלק מבסיס העלות, שעל פיו מחושב הרווח של החברה-הבת, הנותנת שירותים לחברה-האם.
בנוסף, כיוון שהאופציות הוקצו במסלול רווח הון, נאסר על החברה-הבת לנכות מהכנסתה החייבת את ההוצאה בסך שווי האופציות. יחד עם זאת, התערבות פקיד השומה תתאפשר רק במקרה שבו הנישום לא עמד בנטל השכנוע להראות, כי מחיר העסקה, הכולל את שווי האופציות, תואם את המחיר הנהוג בשוק בעסקאות דומות.
שלבי מיסוי חברה משפחתית
השופט ניל הנדל הבחין ב"פרשת אור שרה" בין שני שלבים בבחינת מערכת המס החלה על החברה המשפחתית. בשלב הראשון, שלב כימות ההכנסה, שולט משטר המס התאגידי, משום שחברה משפחתית כשמה כן היא, חברה. בשלב השני, שלב קביעת החבות המס - עשוי לחול באופן חריג משטר המס של היחיד, תוך בחינה פרטנית של כל מקרה, ולאור תכליות חקיקת המס הרלוונטית לשיעור המס, לפטור, להנחה, או לחבות.
בנסיבות מקרה זה, נקבע כי המדד הרלוונטי לחישוב רווח ההון הריאלי של החברות המשפחתיות הוא מדד המחירים לצרכן, המדד הרלוונטי לחברה, ולא ליחיד.
מרכז החיים של הנישום
ב"פרשת אמית", אגב הדיון במקום מושבו של מי שהשתתף בתחרויות פוקר בחו"ל, ציין השופט ניל הנדל, כי תושבות במדינה אחרת לצורכי מס עשויה לתמוך במידה מסוימת בטענה למרכז חיים מחוץ לישראל. השופט מני מזוז ציין, כי נקודת המוצא היא שאזרח ותושב ישראל, שנולד וגדל בישראל ושיוצא לחו"ל, נותר תושב ישראל, אף אם הוא שוהה פרקי זמן ממושכים בחו"ל, כל עוד אין אינדיקציות ברורות לכוונתו לנתק את זיקת התושבות לישראל, ולקבוע לעצמו מקום מושב אחר.
דוגמאות לניתוק זיקת התושבות עשויות להימצא בוויתור על אזרחות, במכירת בית ונכסים בישראל, בהקמת בית ומשפחה מחוץ לישראל, ובמקום עיסוק במדינה אחרת.
ביטוח חיים ופטירת ערב להלוואה
חברת בית נטלה הלוואה, שבנה של בעלת המניות בחברה ערב לה. על-פי דרישת הבנק למשכנתאות נרכשה על-שם הערב, באמצעות חברת הבית, פוליסת ביטוח חיים, כאשר הבנק הוא המבוטח והמוטב בפוליסה. הפרמיה שולמה על-ידי חברת הבית. בעקבות פטירת הערב, העבירה חברת הביטוח את כספי ביטוח החיים לידי הבנק, ובכך סולקה ההלוואה. המשנה לנשיאת בית המשפט העליון, השופט חנן מלצר, קבע בנסיבות "פרשת מדרך עוז ", כי תקבולי ביטוח החיים מהווים רווח הון החייב במס.
מקום מושב בגין פעילות בשטחים
המשנה לנשיאת בית המשפט העליון, השופט חנן מלצר, קבע כי חברת שי צמרות חייבת במע"מ, בגין מכירת מקרקעין ביישוב אורנית, בשל היותה תושבת ישראל. מושבה של החברה, לעניין פעילותה באזור יהודה-ושומרון, נבחן במקרה זה על בסיס מקום השליטה בה וניהולה. אף בלי להידרש לשאלה, אם תנאי השליטה ותנאי הניהול הם תנאים מצטברים, הבהיר בית המשפט העליון, כי בחינת השליטה תיעשה באופן מהותי.
כך יש לבחון את המיקום שבו מיושמת היכולת האפקטיבית לתת הוראות, להשפיע ולהחליט על מדיניות המאקרו, ומדיניותה העסקית הכללית של החברה, ולהכריע בהחלטות אסטרטגיות. עם זאת, ניתן להיעזר גם בנתונים פורמליים, כגון מקום מושבו של האדם המחזיק בשיעור ניכר מהון המניות בחברה, על אף שהחזקה גרידא בשיעור ניכר מהון מניות החברה אינה חזות הכול.
מקבץ מפרסומי רשות המסים לשנת 2018
מטבעות וירטואליים
חוזר מס הכנסה (מ"ה) 5/2018 מציג את עמדת רשות המסים, הן לעניין מס הכנסה והן לעניין מע"מ, לגבי השימוש במטבעות וירטואליים, כדוגמת הביטקוין. החלטת מיסוי 209/18 עוסקת באופן הרישום וסיווג העסקאות לעניין מ"ה ומע"מ אצל חברה שמספקת שירותים ושמקבלת תמורה באסימונים מבוזרים, כדוגמת הביטקוין. חוזר מ"ה 7/2018 עוסק בהשלכות המס הנובעות מהנפקה לציבור של אסימוני מוצרים ושירותים, אסימונים המונפקים על-ידי גורם מרכזי אחד, ומייצגים התחייבות מצד המנפיק לתת שירות או זכות למוצר עתידי בפיתוח.
מחירי העברה
חוזרי מ"ה 11/2018 ו-12/2018 עוסקים בסוגיות שונות מתחום מחירי העברה בעסקאות בינלאומיות בין צדדים שקיימים ביניהם יחסים מיוחדים כאמור בסעיף 85א לפקודה. חוזר מ"ה 13/2018 עוסק ביישום הוראות סעיפים 3(ט), 3(י) ו-85א לפקודה, לגבי הלוואות או אשראי שניתנו ללא ריבית, או בריבית נמוכה מהשיעור שקבע לעניין זה שר האוצר, או שהיה נקבע בתנאי שוק.
חשבונית עצמית מרכזת בגין יבוא
החלטת מיסוי 6369/18 מפרטת את התנאים להוצאת "חשבונית עצמית מרכזת", במצב שבו יבואן של נכסים בלתי-מוחשיים או שירותים, מבצע מספר רב של תשלומים מדי חודש לספקים רבים.
שיעור המע"מ בגין סיוע לעוסק
על-פי סעיף 12 לחוק מע"מ, תקבולים שמקבל עוסק כתרומה, כתמיכה או כסיוע, נחשבים לחלק ממחיר עסקאותיו, אלא אם התקבולים הוחרגו ב"תקנה 3" לתקנות מע"מ. בהחלטת מיסוי 253/18 הביעה רשות המסים את עמדתה, כי ככל שחלה חבות במע"מ בשל אותם תקבולים, המע"מ החל עליהם יהיה בהתאם לשיעור המע"מ החל על עסקאותיו השוטפות של העוסק, שבשלן ניתנו לו התקבולים . כלומר, החיוב במע"מ עשוי להיות בשיעור מלא, בשיעור מע"מ אפס או פטור ממע"מ.
אופציה לנותן שירותים שהפך לעובד
בהחלטת מיסוי 5561/18 נקבע, כי לא ניתן לשנות את סיווג האופציות שהוקצו לנותן שירותים לפי סעיף 3(ט) לפקודה - לאופציות במסלול ההוני לפי סעיף 102 לפקודה, לאחר שהפך לשכיר בחברה. לעמדת רשות המסים, תנאי לתחולת סעיף 102 לפקודה, הוא קיומם של יחסי עובד-מעביד כבר במועד ההענקה, או לחלופין שהניצע משמש כדירקטור בחברה.
רכישת דירה עבור קטין
בהחלטת מיסוי 2662/18 נקבע, כי דירה אשר נרכשה עבור קטין, תיחשב לדירת התא המשפחתי על-פי חזקת התא המשפחתי הקבועה בחוק מיסוי מקרקעין, ותימנה במניין דירותיו לעניין מס שבח ומס רכישה. לעמדת רשות המסים, דירה הנרכשת עבור קטין מהווה אפיק להשקעת כספי הקטין, אינה לצורך הבטחת מגוריו, ואינה זכאית להקלת מס.
למדריך ומחשבון מס רכישה