רו“ח רולנד עם-שלם / צילום: שלומי יוסף
מה עושה רשות המסים כשהיא מפסידה בערעור שהוגש נגדה בבית המשפט המחוזי, בין היתר, עקב הוראה ישנה שהיא עצמה פרסמה? הרשות מגישה ערעור לבית המשפט העליון, ובטרם הערעור מוכרע, היא מפרסמת הוראה חדשה שמבטלת את ההוראה הקודמת שהייתה פחות נוחה לה.
כך קרה לאחרונה כשרשות המסים הפסידה חלקית במחלוקת שהתעוררה בינה לבין נישומים, בנוגע לשיעור המיסוי שיחול על רווחים ראויים לחלוקה. זאת, בעת מכירת מניות חברה הזכאית להטבות מס מכוח החוק לעידוד השקעות הון.
לפני מספר ימים פרסם רו"ח (משפטן) רולנד עם-שלם, סמנכ"ל בכיר לעניינים מקצועיים ברשות המסים, הודעה "לציבור המייצגים" (רואי חשבון, יועצי מס ועורכי דין בתחום המיסוי), שכותרתה "רווחים ראויים לחלוקה במכירת מניות של חברה הזכאית להטבות במס מכוח החוק לעידוד השקעות הון, התשי"ט-1959". רו"ח עם-שלם ציין בהודעה, כי בעת מכירת מניות על-ידי חברה לא יחולו על הרווחים הראויים לחלוקה כדיבידנד שיעורי המס הקבועים בחוק לעידוד השקעות הון, שמהם נהנית אותה חברה, אלא יחולו עליהם שיעורי המס הקבועים בסעיף 126(ב) לפקודת מס הכנסה, שאליו מפנה סעיף 94ב לפקודה.
מדובר, מטבע הדברים, בשיעורי מס גבוהים יותר שמבטלים שיעורי מס מיטיבים שמהם נהנות חברות החוסות תחת חוק עידוד השקעות הון. עד כאן הכול נשמע הגיוני לכאורה. הרשות רוצה לקבל יותר כסף מהנישומים, דבר שממש אינו חדש במחוזותינו.
הבהרה "טכנית"
אבל מה שמעניין באמת בהודעה הקצרצרה - הפרוסה על עמוד אחד בלבד, ושלושה סעיפי הבהרה טכניים לכאורה - זה דווקא מה שלא כתוב בה. רשות המסים שכחה לציין בחוזר, שבימים אלה תלוי ועומד בבית המשפט העליון ערעור שהיא הגישה על השאלה הזאת בדיוק: מה הם שיעורי המס החלים על חברה הנכנסת להגדרות חוק עידוד השקעות הון בעת מכירת מניותיה - האם שיעורי המס המופחתים שלהם החברה זכאית מכוח חוקי העידוד או שיעורי המס "הרגילים", הגבוהים יותר.
הערעור של הרשות המסים הוגש לאחר שבית המשפט המחוזי הכריע, בניגוד לעמדת הרשות, כי שיעורי המס שיחולו הם שיעורי המס המופחתים. זאת, בין היתר בהסתמך על הוראותיו של חוזר של רשות המסים עצמה, משנת 2012. הודעת "ההבהרה" שפרסם הסמנכ"ל הבכיר לעניינים מקצועיים ברשות, רו"ח עם-שלם, סותרת קביעה זו של המחוזי, וקובעת כי לא ניתן להסתמך על החוזר מ-2012, כדי לקבל את שיעורי המס המופחתים. ונזכיר שוב: ההבהרה של רשות המסים התפרסמה בשבוע שעבר, בטרם הכריע בית המשפט העליון במחלוקת בין הצדדים באותה נקודה בדיוק.
לא מדובר במחלוקת תיאורטית בלבד, סביב פרשנות של סעיף כזה או אחר בפקודת מס הכנסה. להכרעה במחלוקת הזאת בין רשות המסים לנישומים יש משמעות כספית אדירה, של מיליוני שקלים ויותר, עבור הרבה מאוד חברות במשק.
15% או 25%
רשות המסים היא אחת הרשויות "הווינריות" בבתי המשפט. לרוב היא מנצחת בדיונים. על-פי מחקרים שנערכו בשנים האחרונות, הרשות זוכה ביותר מ-80% מהמחלוקות בינה לבין נישומים המגיעות אל בתי המשפט המחוזיים. כמו כן, יותר מ-90% מהערעורים שמוגשים לעליון נגד הרשות - נדחים. והנה, באופן נדיר במחוזותינו, פסק המחוזי לטובת הנישומים בשאלת שיעורי המס שיחולו על רווחים ראויים לחלוקה של חברה שמכרה מניותיה; חברה שחלים עליה חוקי עידוד השקעות הון.
בסוף פברואר השנה ניתן במחוזי בירושלים פסק דין שעסק במספר מחלוקות שהתגלעו בין שלושת מייסדי חברת "אופיר אופטרוניקה" - אפרים גרינפלד, יעקב זרם ואפרים סקמסקי - לבין פקיד שומה ירושלים 1. הרשות ניצחה במרבית המחלוקות שנדונו בפסק הדין, אולם הפסידה במחלוקת אחת מרכזית.
המחלוקת עסקה בשאלה - מה יהיה שיעור המס שיחול על חלקם של מייסדי החברה ברווחים הראויים לחלוקה, לאחר שמכרו את מניותיה ב-2011 לחברה זרה, בתמורה לכ-12.4 מיליון שקל שקיבל גרינפלד; כ-11 מיליון שקל שקיבל זרם; וכ-7.3 מיליון שקל שקיבל סקמסקי.
החברה הייתה זכאית להטבות מס לפי החוק לעידוד השקעות הון, וכל אחד מהמייסדים דיווח על חלקו ברווחים הראויים לחלוקה לפי חלקו ברווחי החברה בשנים 2006-2010; רווחים הפטורים ממס לפי חוק העידוד. הערעור עסק באופן המיסוי על מכירת מניות, כאשר בחברה שמניותיה נמכרו, יש "רווחים ראויים לחלוקה" ("עודפים") שלא חולקו כדיבידנד.
לדעת ולטענת המייסדים, שיעור המס שאמור לחול על הרווחים הראויים לחלוקה שלהם, הוא 15% - בהתאם לשיעור המס לפי חוק עידוד השקעות הון; אך פקיד השומה חייב אותם בשיעור מס של 25%, בהתאם למס הרגיל החל על דיבידנדים.
רווח הון ריאלי
על קביעה זו של פקיד השומה ערערו מייסדי "אופיר אופטרוניקה" לבית המשפט המחוזי (בין יתר המחלוקות). לטענתם, חלק מרווח ההון הריאלי שלהם בעת מכירת המניות הנסחרות - בגובה חלקם ברווחים הראויים לחלוקה של החברה - חייב במס בשיעור 15%, כשיעור המס הקבוע בסעיף 47 לחוק עידוד השקעות הון לגבי דיבידנד שמקורו בחברה. זאת, על-פי הטענה, כמתחייב מהוראות סעיף 94ב(א)(1) לפקודת מס הכנסה.
בסעיף 94ב לפקודת המס קבע המחוקק הסדר מיסוי מיוחד למצב של מכירת מניות, כאשר קיימים בחברה עודפי רווחים ראויים לחלוקה. בין היתר נקבע מנגנון המאפשר את דחיית מועד חלוקת הדיבידנד בחברה למועד שלאחר המכירה, תוך מיסוי המכירה בשיעורי המס החלים על חלוקה. על-פי הסעיף, בעת מכירת מניות של חברה על-ידי יחיד, יחול על רווח ההון הריאלי של אותם רווחים הראויים לחלוקה, שיעור המס שהיה חל אילו קיבל אותו יחיד את הרווחים כדיבידנד לפני המכירה. לטענת מייסדי החברה, במקרה שלהם, מדובר בשיעורי המס מכוח חוקי העידוד ולא בשיעורי המס החלים על דיבידנד בחברה שאינה נהנית מהסדרי חוק העידוד.
לעומת זאת, פקיד השומה טען כי הוראות סעיף 94ב לפקודה אינן חלות כלל לגבי מכירת המניות בידי מייסדי "אופיר אופטרוניקה". זאת, בין היתר, הואיל וסעיף 94ב(א)(1) לפקודה חל רק במכירת מניות בידי חברות ולא בידי יחידים, ונפקותו העיקרית היא ביחס לחברות.
פקיד השומה טען בנוסף כי גם אם ייקבע שהוראות סעיף 94ב(א)(1) לפקודה אכן חלות על מייסדי אופיר אופטרוניקה, או אז שיעור המס החל על חלקם ברווחים הראויים לחלוקה הוא זה הקבוע בסעיף 125ב לפקודה (25%), ואין להחיל בענייננו את הוראות סעיף 47 לחוק העידוד.
הוראת חוזר
השופט אביגדור דורות קיבל בעניין זה דווקא את עמדת המערערים, בעלי החברה. בין היתר, דחה השופט דורות את טענתו של פקיד השומה, שלפיה סעיף 94ב(א)(1) לפקודה חל רק במכירת מניות בידי חברות ולא בידי יחידים. בית המשפט הסתמך בעניין זה על חוזר שפרסמה רשות המסים עצמה ב-2012, כדי לדחות את עמדתה החדשה מ-2019.
השופט ציין כי בחוזר מס הכנסה 3/2012 מ-2012 מייחסת הרשות אותו מעמד ליחיד ולחברה, לעניין סעיף 94ב לפקודה. לכן, הרשות אינה יכולה לטעון כעת כי היא התכוונה שהסעיף יחול רק על חברות ולא על יחידים שמוכרים מניות. עוד הבהיר השופט כי הגם שסעיף 94ב(א)(1) לפקודה מַפנה במפורש לסעיף 125ב ביחס ליחיד, ואינו מזכיר את חוק עידוד השקעות הון, הכלל הוא שחוק ספציפי (חוק עידוד) גובר על חוק כללי (הפקודה).
השופט ציין עוד כי דחיית מועד חלוקת הדיבידנד עולה בקנה אחד עם תכלית החוק לעידוד השקעות הון, להשאיר את הרווחים שנצברו ברמת החברה, ועמדת פקיד השומה בהקשר זה תביא לערעור הניטרליות המיסויית, שסעיף 94ב לפקודה מבקש להשיג.
על קביעות אלה הגיש פקיד השומה לאחרונה ערעור לבית המשפט העליון. יחד עם זאת, רשות המסים לא הסתפקה בערעור, ולא המתינה להכרעה בו, ולפני מספר ימים פורסמה "ההבהרה" הפרשנית באותו עניין של הסמנכ"ל הבכיר לעניינים מקצועיים ברשות המסים, רו"ח עם-שלם. הלכה למעשה, במסגרת ההודעה, ביטל רו"ח עם-שלם, את הוראת החוזר מ-2012, שעליה הסתמך בית המשפט.
עכשיו נותר לראות אם בית המשפט העליון יקבל את העמדה שהובעה בהודעה האחרונה של רשות המסים, או את הניתוח של המחוזי בעניין הזה. כך או כך, מעל כל הסיפור מרחף סימן שאלה גדול בנוגע לעיתוי שבו בחרה רשות המסים לפרסום "הודעת ההבהרה", ומדוע היא לא המתינה בעניין זה להכרעת בית המשפט העליון.
הרשות: "ההבהרה מתייחסת למיסוי חברה המוכרת מניות - ולא ליחיד"
מרשות המסים נמסר בתגובה: "פסק הדין של המחוזי עוסק בחישוב המס במכירת מניות על-ידי יחידים. ההבהרה שפורסמה על-ידי הרשות, מתייחסת לחישוב המס כאשר המוכרת היא חברה ולא יחיד. פרסום ההבהרה הגיע בעקבות התמקדותו של השופט במסגרת פסק הדין, בהנחיה שניתנה לחברות, וזאת למרות שהמקרה שנדון היה במכירה על-ידי יחידים. בפועל, ככל שידוע לרשות, ההנחיה שבוטלה במכתב ההבהרה, לא יושמה.
"לאור כל האמור, הוחלט לפרסם הבהרה המבטלת את ההנחיה מ-2012, שאינה משקפת את עמדת הרשות, ולהבהיר כי ההוראה הקובעת היא זו שפורסמה בחוזר הקודם בנושא שפורסם ב-2002".
מומחה מס: "על הרשות היה לחכות להכרעת העליון"
האם רשות המסים יכולה לפרסם פרשנות לחקיקת מס באותו עניין התלוי ועומד בפני העליון, בטרם הכרעת העליון בסוגיה? התשובה לכך היא - כן. הרשות רשאית לפרש את חוקי המס, כל עוד אין קביעה אחרת של בית המשפט העליון. עם זאת, מעשה כזה נראה לא טוב. במיוחד לא ברור מדוע "הודעת ההבהרה" שפרסם עם-שלם נעדרת כל התייחסות למחלוקת שהתעוררה בעניין זה בבית המשפט המחוזי, ולכך שתלוי ועומד ערעור של רשות המסים בעניין זה בבית המשפט העליון.
לדברי עו"ד (רו"ח) גיא בר און, שותף וראש תחום מס הכנסה במשרד עורכי הדין זיו שרון, "זו הנקודה היחידה שהם הפסידו בה בפסק הדין, והם מערערים עליה לעליון, אבל זו נקודה מאוד מהותית שיש לה השלכות רוחב על הרבה מאוד חברות במשק, בהרבה מאוד מיליוני שקלים".
לדבריו עוד, "רשות המסים טענה במשך שנים, ששיעור המס שחל על החברות צריך להיות שיעור המס שחל על דיבידנד, בלי קשר להיות החברה תחת חוקי העידוד. מדובר בהפרשים של עשרה אחוזים (10%) ויותר בשיעורי המס. זו הייתה עמדתה של הרשות במשך שנים, ולטענתנו, כמייצגים, זה נגד את כל הכוונה של סעיף 94ב לפקודה, שכל מטרתו היא ליצור ניטרליות מס בין חלוקת דיבידנד לבין מכירת המניות, ולמנוע מצב שהחברות יחלקו דיבידנד ערב מכירת מניות כדי למנוע תשלום מס".
בר און מסביר עוד כי "השופט דורות אמר שאין מקום לפרש את החוק כמו שהרשות מבקשת לפרש אותו, כי מהות החקיקה הייתה לאפשר לחברות למכור מניות בלי לחלק את הדיבידנד יום קודם. אם הן היו מחלקות דיבידנד יום לפני המכירה, הן היו חייבות ב-15% מס, ועל כך לא היה ויכוח. לפי עמדת רשות המסים, נוצר מצב אבסורדי שלפיו רגע לפני מכירה, לחברה יש מוטיבציה לחלק את כל הקופה שלה, כדי לא להיות חייבת במס של 25% על המכירה. השופט קבע, שיש למנוע את העיוות הכלכלי הזה".
עד כאן המחלוקת לגופה, אבל הסיפור לא עוסק רק בפרשנות של רשות המסים את חוקי המס, אלא סביב השאלה - האם הפרשנות הזאת סותרת פרשנות קודמת שלה, מ-2012.
לדברי בר און, "מה שעיצבן את רשות המסים, היה שדורות אמר להם 'אתם בעצמכם בחוזר שלכם מ-2012 מציגים עמדה שונה מזו שאתם טוענים פה, ולכן אני מקבל את העמדה של המערערים'. הרשות ערערה על כך, וכעת רונלד עם-שלם פרסם את הודעה שלפיה ההוראה של 2012 מבוטלת".
האם הרשות יכולה לעשות צעד כזה לפני שיש הכרעה של העליון?
בר און: "זאת שאלה טובה. מצד אחד, ישנה פסיקה שאומרת שההוראות של הרשות לא מחייבות את בית המשפט, אבל הן כלי לפרשנות. מצד שני, יש פה בעייתיות כי כרגע אנחנו עם פסק דין של בית המשפט המחוזי, בנוסף להוראת הרשות עצמה מ-2012, והנישומים רשאים לכאורה לפעול לפי מה שבית המשפט החליט. העיתוי של ההודעה בעייתי במובן הזה".
עוד מוסיף בר און כי "אם ברשות היו רוצים לנהוג בהגינות, היה מקום להבהיר בהודעה החדשה שיש פסק דין שמערערים עליו לבית המשפט העליון. זאת, כדי לתת לציבור את כל התמונה, שיידעו שיש על כך מחלוקת, ובית המשפט החליט אחרת.
"זה מהלך מתוחכם של הרשות לסגור את הנישומים כדי שלא יוכלו לומר שפעלו בהתאם לעמדת הרשות בעניין, ואף בהתאם לעמדת בית המשפט - ופה יש בעייתיות. מילא, אם זו הייתה העמדה המקורית ועכשיו יש חידוד, אבל כשיש פסק דין והוא אומר משהו, למרות שזה ניתן במחוזי ולא בעליון, לטעמי זה מהלך קצת אגרסיבי. ברשות היו צריכים לחכות לפסק דין של בית המשפט העליון עם ההוראה, ולא להנחות לנהוג אחרת בשלב הזה".
לדברי עו"ד עמית קריגל, מומחה מס ממשרד מזרחי-נח-קריגל, "פסק הדין חושף בעייתיות קשה, במצב בו רשות המסים מוציאה חוזרים הסותרים זה את זה, הניצבים זה לצד זה לאורך שנים, מבלי לקבוע באופן ברור את היחס ביניהם - וכך נוצר מצב עליו עמד בית המשפט כי גם במכירה על-ידי יחיד נוצרת חבות מס וגם במכירה על-ידי חברה נוצרת חבות מס - כאשר שתי הוראות אלה סותרות זו את זו.
"לא זו בלבד, ברור למדי כי רשות המסים ערה לקושי מזה זמן רב, בוודאי בשנים בהן מתנהל הליך הערעור, מכיוון שממילא הגישה הרשות ערעור לבית המשפט העליון, היה מקום להמתין בנקיטת עמדה עד להכרעה בסוגיה".