מאגר "לוויתן" / צילום: מארק ישראל סלם, "ג'רוזלם פוסט"
באחרונה התפרסמה פסיקתו של בית המשפט העליון בעניין הסדר גביית המס החל על המשקיעים בשותפויות הנפט והגז. כידוע, בניגוד לשותפים בשותפויות רגילות, המשלמים בעצמם את מסיהם בגין חלקם ברווחי השותפות, נקבע בסעיף 19 לחוק מיסוי רווחים ממשאבי טבע הסדר גבייה ייחודי לתשלום המס שבו חייבים השותפים בשותפויות אלה.
בהתאם להסדר גבייה זה, השותף הכללי בשותפות הוא שיהיה אחראי לתשלום המס המתחייב מדוח המס שהגיש, וזאת על חשבון המס של כל אחד ואחד מהשותפים.
לעניין זה יוסבר כי הסדר גבייה זה אינו גורע מייחוס הכנסתה של השותפות לכל אחד מהשותפים המחזיקים ביחידות בתום שנת המס, ואשר על כן, בחישוב חבות המס הנגזרת מדוח המס של השותפות, ישלם השותף הכללי מס חברות (23%) בגין משקיע שהינו "חבר בני אדם"; ומס הכנסה בשיעור של כ-47% בגין משקיע שהינו יחיד.
הסדר גבייה זה מצטרף להסדר המס הקבוע בתקנות מס הכנסה בעניין חישוב המס בשל החזקה ומכירה של יחידות השתתפות, שמהן עולה כי המס יחושב ויוטל על מחזיק זכאי בלבד, המוגדר כאותו מחזיק שהחזיק ביחידת ההשתתפות בתום שנת המס (להבדיל ממחזיק שמכר את יחידותיו קודם לתום שנת המס).
העליון דחה את ערעור השותפויות
הסוגיה שהונחה לפתחו של בית המשפט הייתה שאלת יישומו של הסדר הגבייה האמור באופן שבו יקוימו הוראות החוק מחד גיסא, ומאידך גיסא יימנע מצב שבו מחזיק שהינו חבר בני אדם (החייב במס של 23% בלבד) יממן מחזיק שהינו יחיד.
בהתאם לעמדתן של שותפויות הגז, אכן על השותף לחשב את חבות המס המתחייבת מדוח המס בהתאם לחלקם היחסי של החברות ושל היחידים בשותפות, אבל חבות מס זאת תחולק באופן שוויוני בין כלל המחזיקים (שיטת הממוצע המשוקלל). בית המשפט העליון דחה בפסיקתו את ערעורן של שותפויות הגז על החלטתו של בית המשפט המחוזי מפי השופט מגן אלטוביה.
בהתאם להחלטה זאת, אין לקבל את שיטת הממוצע המשוקלל, אשר הגדרתית תביא לגביית מס בחסר מהמחזיקים היחידים ולגביית מס ביתר ממחזיקים שהינם חברות. שימוש בשיטת הממוצע המשוקלל, על-פי השופט אלטוביה, יפגע בתכליתו של הסדר המס הקבוע בחוק, שהינה תשלום המס על-ידי השותף הכללי, ללא צורך בהגשת דוחות מס משלימים על-ידי המחזיקים ביחידות ההשתתפות.
בית המשפט העליון, בדחותו את הערעור, קבע כי אין מדובר בחלוקה לא שוויונית, אלא במעין הסדר ניכוי במקור דיפרנציאלי. זאת ועוד, בלי לקבוע מסמרות לעניין הטכניקה של תשלומי האיזון, המגיעים למחזיקים שהינם חברות, קבע העליון כי תשלומי האיזון המגיעים לחברות אינם בבחינת "חלוקה" כהגדרתה בפקודת השותפויות ובחוק החברות, אלא בבחינת צעד משלים להסדר גביית המס האמור.
התוצאה הפרקטית של דחיית הערעור היא אפוא שתעודות המס המוצאות על-ידי השותפויות לציבור המחזיקים ימשיכו להיות תעודות מס דיפרנציאליות, שבהן נקוב סכום המס ששולם בגין יחידת השתתפות המוחזקת על-ידי יחיד, לעומת סכום המס הנקוב ביחידת ההשתתפות המוחזקת על-ידי מחזיק שהינו חבר בני אדם.
כמו כן, במישור המימוני, וללא קשר לשיעור ההחזקה בפועל של היחידים (שלעתים הוא נמוך במיוחד), שותפויות הגז ייאלצו להמשיך ולשאת בנטל מימון מס גבוה, המחושב על-פי שיעור המס ליחיד, והמורכב משתי פעימות: תשלומי מס בפועל ליחידים ולחברות; וכן תשלומי איזון לחברות בגין הפרש המס המגיע להן.
תוקף התקנות על יחידות השתתפות
בשולי הדברים ייאמר כי דווקא לאור פסיקה זאת, שממנה עולה הרצון להסדר מס יעיל ופשוט, שלא יחייב את המחזיקים להגיש דוחות מס משלימים בגין חלקם בהכנסות הגז, עולה התמיהה מדוע לא מוארך תוקפן של תקנות מס הכנסה בעניין יחידות ההשתתפות.
תוקפן של תקנות אלה לא הוארך באופן מסודר משנת המס 2014. בהיעדר תעודות מס סופיות, מחזיקי יחידות ההשתתפות מתנהלים ומדווחים בהתאם לתעודות מס זמניות, שבמקרים רבים יחייבו אותם להליך נוסף ומסורבל של הגשת דוחות מס מתקנים. זאת ועוד, דווקא תשלום המס השולי הגבוה בגין היחידות המוחזקות על-ידי היחידים, מצריך כל אחד ואחד מהיחידים לבדוק אם אכן כלל הכנסתו השנתית הגיעה לסף שיעור המס המלא, או שמא מגיע לו החזר מס - דבר שיחייב את היחיד להגיש דוח מס רק לשם קבלת ההחזר.
כך או אחרת, ספק רב אם הפסיקה האמורה הביאה להגשמת המטרה של הליך גבייה פשוט, שימנע את הצורך בהגשת דוחות מס על-ידי אוכלוסיית הנישומים שאינה חייבת בהגשת דוח. נראה כי דווקא כעת, אוכלוסיית נישומים זאת מחויבת בבדיקה יסודית אם לא נוכה מהם מס ביתר.
הכותבים הם שותפים באשכול המסים של פירמת ראיית החשבון והייעוץ העסקי BDO זיו-האפט