הבניינים ברחוב תש"י רמת גן / הדמיה: מועלם אדריכלות
תחילתם של פרויקטים רבים נעשית בפנייה של יזמים לבעלי קרקעות, כדי להתקשר בפרויקט בנייה. פרויקט הבנייה מתאפיין בכך שבעל הקרקע מתיר ליזם לבנות בניין מגורים על הקרקע שבבעלותו, ובתמורה, יקבל מספר דירות בבניין, בעוד שיתר הדירות ייוותרו בבעלות היזם. עסקה זו מכונה "עסקת קומבינציה", מלשון "שילוב". מהעבר האחד ממלא בעל הקרקע את חלקו בפרויקט בדמות העמדת המקרקעין לטובת הפרויקט, ומהעבר השני, היזם, מבצע את בניית הבניין.
עסקאות קומבינציה כוללות כל עסקת חליפין ("ברטר") של קרקע בתמורה לשירותי בנייה. המקרה "הקלאסי" של עסקת קומבינציה הוא כמתואר לעיל. עם זאת, עסקאות קומבינציה כוללות גם מקרים פרטיים של עסקאות בתחום ההתחדשות עירונית, בין בפרויקטים לפי תמ"א 38, בדרך של חיזוק או של הריסה, ובין בדרך של פרויקטים במתחמי פינוי בינוי. בשונה מעסקאות בתחום ההתחדשות העירונית, שם העניק המחוקק הקלות מס משמעותיות, עסקאות הקומבינציה הקלאסיות הן עסקאות עתירות מס, בין אם מסי מקרקעין (מס שבח, רכישה ומסים מוניציפליים) ובין אם מס ערך מוסף.
בכל עסקת קומבינציה בוחנים בעלי הקרקע והיזמים את הכדאיות הכלכלית, מה שמכונה "שיעור הקומבינציה". שיעור הקומבינציה הוא החלק היחסי שמקבלים היזם ובעל הקרקע מתוך "שטח הרצפה" של הבניין הנבנה. ככל ששיעור הקומבינציה נוטה לכיוון בעל הקרקע, כך כדאיות העסקה נוטה לטובתו. מאפיין נוסף הוא אופן ביצוע העסקה, האם מדובר בעסקת "ברוטו" או בעסקת "נטו". בעסקת "ברוטו" נושא בעל הקרקע בכל המסים המוטלים עליו. בעסקת "נטו" מקבל בעל הקרקע את הדירות, והיזם נושא על עצמו את כל עלויות הבנייה והמסים. לכן, "שיעור הקומבינציה" אינו חזות הכל. כדי לבחון את כדאיות עסקת הקומבינציה, תוך בחירה בין עסקת "נטו" או עסקת "ברוטו", יש לשקול את המסים הכבדים החלים בעסקאות קומבינציה, וכן את מועד תשלום המס של כל אחד מחיובי המס, וזאת, כדי לבחון את הכדאיות להתקשרות בפרויקטים אלו.
מאחר שעסקת קומבינציה היא עסקת חליפין שבמסגרתה בעל הקרקע נפרד מחלק במקרקעין, עם החתימה על הסכם הקומבינציה משתכללת עסקת מכר מקרקעין החייבת במס לפי חוק מיסוי מקרקעין. בעסקה זו, מוכר בעל הקרקע את חלקו במקרקעין, ולפיכך חייב במס שבח בקשר עם אותה עסקה. מנגד, היזם חייב במס רכישה על חלקו ברכישת זכויות הבנייה במקרקעין. ככלל, מחיר המקרקעין הוא בשווי שירותי הבנייה שאותם מקבל היזם, והפוך. בתי המשפט הציבו את המבחן לקביעת שווי העסקה כנגזר משווי המקרקעין שניתן לידי היזם (ו"ע 24859-01-16). הטעם לקביעה זו הוא ששווי עלויות הבנייה יכול להשתנות באופן מהותי בין בניין אחד למשנהו, בין היתר על רקע רמת הגימור, איכות הבנייה, מאפייני המגרש, מורכבות הבנייה וכיו"ב. עם זאת, וחרף הקושי להעריך את שווי עלויות הבנייה, גם הן יכולות לשמש כמדד לצורך חישוב שווי העסקה (ו"ע 860-09-17).
פטור ממס שבח על בית מגורים
במקרים רבים שבהם ישנו בית מגורים על גבי המקרקעין, ניתן לבקש על חלקו של בית המגורים פטור ממס שבח ושיעורי מס מיטיבים ("שיעור המס הלינארי"), ובכך להקטין את נטל מס השבח המוטל על בעל המקרקעין. למעט מקרים חריגים, כגון התקיימות תנאי עתידי שלפיו יוגדלו אפשרויות הניצול של זכויות הבנייה, חיוב במס רכישה ומס השבח חל בסמוך לחתימה על הסכם הקומבינציה.
מס נוסף המוטל בעסקת הקומבינציה הוא מס ערך מוסף. מס ערך מוסף מוטל פעמיים, בפעם הראשונה במועד כריתת הסכם לרכישת המקרקעין, ובפעם השנייה, במועד קבלת שירותי הבנייה של היזם לבעל המקרקעין על גובה שירותי הבנייה. עם זאת, הדבר אינו פשוט כלל. למשל, טלו מקרה שבו הקרקע הוחזקה לצורך פעילות עסקית החייבת במס ערך מוסף, למשל חנות, ולכן, ככל שהבעלים היה מבקש למכור את הקרקע, מכירתה הייתה חייבת במס ערך מוסף. לכן, אם בכוונתו של הבעלים להתקשר בעסקת קומבינציה לשם בניית בית מגורים, ולהחזיק את הדירות לשימושו האישי, זהו שימוש לצורך עצמי החייב במס ערך מוסף. במקרה שכזה, יחול חיוב נוסף במס ערך מוסף במועד שינוי ייעוד המקרקעין, משימוש עסקי לצורך שימוש פרטי. בהתקשרות בעסקת הקומבינציה, מועד תשלום מס ערך מוסף בשתי העסקאות (מכר ושירותי הבנייה) יהיה ביום העמדת הקרקע לרשות היזם (ע"א 108/82).
אירוע מס נוסף הוא בתחום המיסוי המוניציפלי, על דרך של היטל השבחה. במועד כריתת ההסכם מתגבש מועד שומת היטל השבחה, כך שבעל הקרקע חייב בתשלום היטל השבחה לאור שינוי בזכויות הבנייה במקרקעין והאפשרות להגדיל את השטח הבנוי.
פרויקט בנייה, מטיבו, הוא פרויקט הכרוך בנטל כלכלי גדול. על כן, כל תשלום מס מהווה שיקול מכריע האם כדאי להיכנס לפרויקט, ובפרט, להתקשר בעסקת קומבינציה. על רקע זה, יש לשקול שיקולים עסקיים של תזרים מזומנים, הן של היזם והן של בעל הקרקע, לשם תשלומי הבנייה ותשלומי המס, וכן שיקולים פרטיים, כגון נחיצות הכספים והעברה בין-דורית.
כל אחד מהשיקולים האמורים יכול להוות גורם מכריע בהחלטות כגון: האם להתקשר בעסקת "ברוטו" או בעסקת "נטו"; בלקיחת אשראי למימון המסים, ואף בשקילת אופציה לבנייה עצמית; בבקשה להקלות לפי חוק לעידוד השקעות הון או למכירת המקרקעין כמו שהוא.
עו"ד טלי ירון-אלדר היא שותפה מייסדת במשרד ירון-אלדר פלר שורץ ושות', ונציבת מס הכנסה לשעבר. אוהד בוגנים הוא שותף במשרד.