דירה למכירה דרך תיווך / צילום: גיא ליברמן
על מנת לקבל פטור ממס שבח במכירת דירת מגורים יחידה, התנאי הבסיסי הוא היותה של הדירה "דירת מגורים". הגדרת "דירת מגורים" בסעיף 1 לחוק מיסוי מקרקעין קובעת שתי חלופות: חלופה א' - דירה המשמשת למגורים. חלופה ב' - דירה המיועדת לפי טיבה למגורים.
בתי המשפט עסקו לאורך השנים בבחינת המושג "לפי טיבה" וקבעו כי יש לקיים את המבחן הפיזי לדירת מגורים. משמע, קיים צורך ממשי בקיום שירותים, מקלחת (אמבטיה, מקלחון) ומטבח (הלכת כורש ע"א 668/82). בהמשך השנים הלכת כורש "רוככה" בפרשת מרגריט שכנר (ע"א 2170/03) שם נקבע כי המבחן הכלכלי הוא הקובע - משמע, גם אם לא קיימות הפונקציות הבסיסיות אך תוך זמן סביר ובעלות סבירה ניתן להשיבן הרי עדיין מדובר ב"דירת מגורים". המבחן הכלכלי הורחב בפרשת אסתר מנו (וע 200028-12-14) באופן שגם דירה נטושה והרוסה בנסיבות מסוימות תיחשב כדירת מגורים.
בשנים האחרונות, בחלק ממשרדי מיסוי מקרקעין אימצו את הקביעה שעל מנת שדירת מגורים תעמוד בהגדרת דירת מגורים עליה גם לעמוד במבחן הייעוד התכנוני. משמע, הדירה עונה על כל תנאי חוק התכנון והבנייה.
שלושה פסקי דין ניתנו לאחרונה אשר תומכים בעמדת מנהל מס שבח בצורה זו או אחרת, ומחייבים את עורכי הדין העוסקים במכירת דירות מגורים לשים לב לנורות אדומות חדשות. בפרשת עליזה גבאי (וע' 44579-08-14) נקבע כי לול שהוסב ליחידת דיור אינו בגדר "דירת מגורים" שכן אין פוטנציאל ממשי להשתמש בדירה למגורים לאורך זמן מאחר וזו נבנתה בניגוד להיתר הבנייה.
בפרשת דוד גיא (רע' 34508-17 מיום 12.8.19) נרכש מחסן בשטח של 53 מטרים ברח' ביאליק בתל אביב. לימים הפך הבעלים את המחסן לשתי יחידות דיור. המוכר מכר את הנכס וביקש לראות בכך "דירת מגורים". ועדת הערר סירבה לראות בכך "דירת מגורים" שכן הדירה הנמכרת לא עמדה במבחן הייעוד התכנוני: הדירה נרכשה כמחסן, על פי היתר הבנייה מדובר בחדר כביסה. עיריית תל אביב אסרה על השימוש בדירה כמגורים ואף הגישה כתב אישום פלילי כנגד הבעלים, וועדת הערר פעלה על פי העיקרון ש"חוטא לא יצא נשכר".
והנה לאחרונה, בפרשת שינל ומרינה שטיין (וע' 17־03־52894), אותה ועדת ערר הסכימה לראות בדירת מגורים דירת מגורים הגם שמבחן הייעוד התכנוני איננו מתקיים. מדובר בדירה בקומת הקרקע ברח' מגידו בתל אביב אשר נבנתה בקומה מפולשת, ועל פי היתר הבנייה המקורי היעוד הוא למחסן וחדר הסקה. הדירה נרכשה בשנת 1992, והרוכשות כלל לא ידעו שמדובר בדירה ללא היתר. שולם מס רכישה כדירת מגורים, שולמה ארנונה ואף בנסח הטאבו נרשם "דירה". למרות זאת, עיריית תל אביב סירבה להסדיר את העניין ולאשר את הדירה כדירת מגורים.
למרבה ההפתעה, על אף כל אלה, ועדת הערר הסכימה לראות בדירה "דירת מגורים", משום שהתרשמה מתום לבן של המוכרות, ואין במקרה זה מצב של "חוטא שיצא נשכר".
פסקי הדין האחרונים מעלים תהיות רבות ויוצרים בלבול רב. כך למשל, פלוני הפך מחסן לדירת מגורים. הוא בא כעת לרכוש דירת מגורים נוספת. האם בעקבות הפסיקה החדשה יוכל לטעון כי הוא זכאי למס רכישה מופחת כ"דירה יחידה"? מה דין דירת מגורים אשר נמכרת ועדיין מסיבות שונות אין לה טופס 4? מה דין בית מגורים צמוד קרקע ולו חריגות בנייה?
סביר שמנהל מס שבח תל אביב יבחר להגיש ערעור לבית המשפט העליון בפרשת שטיין על מנת שייקבעו אמות מידה ברורות בשאלת המבחן התכנוני. עד לפסיקה של בית המשפט העליון, על עורכי הדין אשר עוסקים בעסקאות מכר של דירות מגורים לגלות ערנות רבה ולבדוק היטב את היתר הבניה אל מול הבנוי בפועל. יש ליתן דגש במקרים בהן הדירות נמצאות בקומות מפולשות (ייתכנו חניה או מחסן שהפכו לדירה) דירות על הגג (ייתכן שמדובר בחדר כביסה שהפך לדירה), דירה בחזית מסחרית (ייתכן שזו חנות הפכה דירה). במקביל, על מנת לא לשים מחסום בפני עיוור, רצוי כי מנהל מס שבח יוסיף לטופס הדיווח שאלה נוספת הנוגעת לייעוד התכנוני של הנכס הנמכר.
הכותב הוא עו"ד ורו"ח, עובד רשות המסים לשעבר ועוסק בדיני מסים