מס הכנסה / צילום: איל יצהר, גלובס
עיתוי משבר הקורונה כאירוע שתחילתו ברבעון הראשון של שנת 2020, לאחר שנת 2019 בה נהנה המשק הישראלי מצמיחה מרשימה, צפוי להציב אתגר משמעותי בתחום ההכרה לצורכי מס של החובות המסופקים.
במילים פשוטות וברורות, יישום דווקני של הוראות החוק בעניין עלול להביא למצב בו ישולם מס על הכנסה שהופקה בשנת 2019, אך בפועל גבייתה תיכשל בעקבות משבר הקורונה והשבר הכלכלי הנלווה אליו.
אין צורך גם להזכיר כי במדינתנו, משהוכרה הכנסה חייבת לצורכי מס בשנת 2019, לא תעזור ההכרה בהפסד בשנת 2020, שכן פקודת מס הכנסה, כפי שנפסק בעניין אברהם הירשזון, איננה מאפשרת "גלגול לאחור" של הפסדים, או תיקון בדיעבד של דוחות המס לשנת 2019.
בהערת אגב יוסבר לעניין המע"מ כי דין המע"מ אמנם מטיל על העוסק את תשלום המע"מ בגין חשבונית המס כבר כעת הוצאתה, ובכך מטיל עליו נטל תזרימי כבד, אך בסופו של יום מאפשר הוצאת הודעת זיכוי בגין חוב אבוד תוך שלוש שנים ממועד הוצאת חשבונית המס המקורית; כך שלמעשה דווקא בעולם מס ההכנסה עלול להיגרם לנישום נזק בלתי הפיך.
הדרך להפיכת חוב לחוב רע
סעיף 17(4) לפקודת מס הכנסה קובע את הסדר המס החל בעניין חובות מסופקים. הסעיף מאפשר הכרה בחובות רעים או בחובות מסופקים שנוצרו במישור העסקי, ואשר להנחת דעתו של פקיד השומה הפכו לחובות רעים במהלך שנת המס. הסעיף נועד ליתן מענה לנישום המנהל את חשבונותיו בשיטה המצטברת, המכירה גם בהכנסות שלא נתקבלו בפועל, באופן בו הנישום לא יחויב במס על הכנסות תאורטיות שלא תתקבלנה.
הסעיף איננו קובע מסמרות מהן דרכי ההוכחה להפיכתו של חוב לחוב רע, ואולם ברור כי חובת ההוכחה חלה על הנישום הנדרש לשכנע את פקיד השומה כי החוב הפך לחוב רע. עוד ברור כי אין די באמירה בעלמא של הנישום על-פיה סיכויי הגבייה נמוכים. בפרקטיקה, מקובל כי לצורכי הוכחת הפיכתו של חוב לחוב אבוד יפרט הנישום את ההליכים המשפטיים שננקטו לשם גביית החוב ואכיפת התשלום על החייב. עם זאת, במקרים בהם נקיטת הליכים מעין אלה איננה כדאית מבחינה כלכלית, ניתן להסתפק גם בפירוט המצב המשפטי שבעקבותיו אין כדאיות בנקיטה בהליכי גבייה (הליכים יקרים ביחס לסכום החוב, היעדר יכולת תשלום לחייב וכו'). עוד מוסכם כי משעמד הנישום בחובת ההוכחה כאמור, עצם הימשכותם של ההליכים המשפטיים אין בו כדי לשלול את ההכרה בחוב כחוב אבוד.
לענייננו, הבעייתיות בהוראות הסעיף נעוצה בעיתוי ההכרה בחוב כחוב אבוד, וביתר פירוט, כיצד יש לפרש את דרישת הסעיף לכך ש"החובות נעשו רעים במהלך שנת המס". כאמור, עיתוי המשבר הכלכלי שפרץ ברבעון הראשון של שנת 2020, עלול להביא למצב בו הנישום יתחייב בתשלום מס בהתאם לדוחות המס של שנת המס 2019, שעה שברור לכל כבר במועד הגשת הדוח כי חלק מההכנסות להן זכאי הנישום לא ייגבו על-ידו בפועל. כך למשל, קובץ הפרשנות לפקודת מס הכנסה קובע כי "מועד המבחן להיות חוב רע או חוב מסופק הוא יום המאזן המסיים של השנה שלגביה הוצאה שומה".
למנוע הכרה בהכנסה
לסיום ייאמר כי מעבר להבעת תקווה כי רשות המסים תפעיל שיקול-דעת ולא תאפשר תשלום מס על הכנסות שלמרבה הצער לא ייגבו, על הנישום לבחון את מכלול האפשרויות העומדות בפניו כדי למנוע הכרה בהכנסה עוד בשנת 2019. אין ספק כי קיימת השלכה של הרישום החשבונאי בעניין ההפרשה לחובות מסופקים בדוחות הכספיים לשנת 2019 על ההכרה בחובות הרעים בדוחות המס המוגשים בגין שנה זאת. אם וככל שהנישום מיישם תקינה חשבונאית המאפשרת הכרה ב"הפרשה כללית" לחובות מסופקים, הפרשה המתחשבת בסטטיסטיקה ובמודל גבייה אמפירי, ייתכן כי הנישום יוכל להסתייע ברישום החשבונאי אף לצורכי מס בהתאם לפסיקה בעניין החברה האמריקאית ישראלית לגז.
מעבר לכך, ברור למעלה מכל ספק כי בנסיבות העניין נדרשת הבהרה של רשות המסים, וייתכן אף שיידרש תיקון תחיקתי, באופן שימנע מצב אבסורדי של הטלת המס בגין הכנסות שסופם מעיד כי לא נבראו מעולם. כל תוצאה אחרת תהא בבחינת תוצאה שהדעת אינה יכולה לסבול.
הכותבים הם שותפים באשכול המסים של פירמת ראיית החשבון והייעוץ העסקי BDO.