נישום אינו יכול לבחור לשלם יותר מס במדינה זרה ואז לקבל זיכוי בגין אותו מס זר בישראל - כך קבע ביהמ"ש המחוזי בתל אביב, שקיבל את עמדת רשות המסים, לפיה נישום לא יכול לבחור שלא לפעול לפי הוראות אמנת מס בין ישראל למדינה הזרה, ובהמשך לדרוש החזר מס בישראל על המס העודף ששילם בשל בחירתו שלא לקיים את הוראות האמנה.
ההחלטה התקבלה במסגרת ערעור שהגישה חברת פ.ק. גנרטורים נגד רשות המסים בטענה, כי על הרשות לאפשר לה להזדכות על 12 מיליון שקל אותם שילמה כמס בברזיל, מעבר למס שהייתה אמורה לשלם בפועל. המס בברזיל שולם למרות שבהתאם להוראות האמנה למניעת כפל מס בין המדינות לא היה עליה לשלם סכום זה, ואולם החברה עצמה לא דרשה את החזר המס בברזיל.
השופטת ירדנה סרוסי קבעה, כי "האמנה נועדה להסדיר את חלוקת תשלום המס בין המדינות. ככל שהנישום לא פועל לפי הוראות האמנה, לא ניתן לומר כי האמנה היא זו שהרעה את מצבו, אלא שהוא זה שהרע את מצבו. לא ייתכן כי הנישום יהיה אדיש לאמנה ולקביעותיה המפורשות, בהתבסס על ההנחה כי הוא ממילא יקבל זיכוי בגין מלוא המס ששילם בפועל. על הנישום לוודא, למצער באופן ראשוני, שגביית המס הזר נעשית לפי האמנה, ואם לא כן, עליו לשאת באחריות לתשלומו ביתר".
ההחזר נדרש לאחר שחברה בת ברזילאית של חברת פ.ק. גנרטורים שכרה מהחברה האם גנרטורים ושילמה לה בגינם דמי שכירות. הבנק באמצעותו שולמו התשלומים לחברה האם, ניכה מס במקור בשיעור של 15% מהכנסות דמי השכירות ששולמו לה.
חברת פ.ק. גנרטורים טענה, כי היא זכאית לזיכוי מס זר בגין מלוא הסכומים שנוכו במקור מהכנסותיה, בשיעור של 15%, אף שלא דרשה מרשויות המס בברזיל את ההחזר, בניגוד להוראות אמנת המס בין המדינות.
מנגד טענה רשות המסים, באמצעות עו"ד אדם טהרני, מפרקליטות מחוז ת"א (אזרחי), כי על פי הוראות האמנה למניעת כפל מס בין המדינות היה על החברה לשלם מס בברזיל בשיעור של עד 10% בלבד מהכנסותיה, ולכן היא אינה זכאית לזיכוי מס בישראל בגין סכומים שנוכו במקור מעבר לשיעור זה (5%).
לטענת הרשות, הסכומים שנוכו במקור על ידי הבנק המשלם, העולים על 10% מהכנסות החברה, מהווים מס וולונטרי שהחברה אינה זכאית לזיכוי ממס בגינו בישראל.
האמנה מחלקת את "עוגת המס" בין ישראל לברזיל
במהלך דיוני השומה, פקיד השומה ביקש מהחברה לפנות לרשות המסים הברזילאית בבקשה להחזר המס שנוכה ביתר אך החברה לא עשתה זאת. במקום זאת היא פנתה לבנק הברזילאי, שסירב להחזיר את המס שנגבה ביתר.
גם במסגרת השלב המקדמי לניהול הערעור נתבקשה שוב החברה לפנות לרשות המסים הברזילאית על מנת לקבל את עמדתה העקרונית בסוגיה, ואם יעלה הצורך, גם לפנות בבקשה להחזר מס.
החברה פנתה לרשות המסים הברזילאית שהשיבה כי בהתאם להוראות האמנה, שיעור המס בגין התמלוגים יעמוד על 10%, ובלבד שלא מדובר ב"מוסד קבע". על אף המענה האמור, החברה סירבה לפנות לרשות המסים הברזילאית בבקשה להחזר מס. בקשה להחזר מס מטעם המערערת נערכה על ידי רו"ח שוקי ויטה, אולם החברה מיאנה להגישה לרשות המסים הברזילאית.
השופטת סרוסי ציינה בפסק הדין כי "במסגרת האמנה נקבע כיצד תחולק 'עוגת המס' בין ישראל לברזיל. קביעת האופן בו תחולק 'עוגת המס' בין מדינות שהתקשרו באמנה למניעת כפל מס נמנית עם התכליות המרכזיות שאמנות אלו נועדו להגשים, יחד עם מניעת כפל מס ומניעת התחמקות ממס... בענייננו, הסכימו ישראל וברזיל, כי ביחס להכנסה מ'תמלוגים' ... ששולמו למערערת (חברת פ.ק. גנרטורים, א' ל"ו), תעמוד זכות המיסוי הראשונית לברזיל, אך זאת עד לשיעור של 10%. בכך הסכימו המדינות כי מס בשיעור של 10% מההכנסות ישולם לברזיל, ואילו היתרה תשולם בישראל".
על הרקע הזה דחתה השופטת את גישתה הפרשנית של חברת פ.ק. גנרטורים , לפיה לנישום עומדת הזכות האם לבחור ליישם את הוראות האמנה או את הוראות הדין הפנימי בנוגע לזיכוי מס זר. עמדה זו קבעה, "גישתה הפרשנית של המערערת מתמקדת רק באחת מהתכליות של אמנות למניעת כפל מס: מניעת כפל מס, ומתעלמת לחלוטין מתכליתן הנוספת של אמנות אלה: הקצאת זכויות המיסוי בין המדינות המתקשרות".
עוד נקבע בפסק הדין, כי "בהינתן תכליתן זו של האמנות למניעת כפל מס, אין זה מתקבל על הדעת כי לנישום תהא פררוגטיבה לשנות את כללי ההקצאה שהוסכמו בין המדינות. יישום הכלל לו טוענת המערערת, לפיו לנישום מוקנית הזכות לבחור שלא ליישם את הוראות האמנה, יביא לריקון מתוכן של הסכמת המדינות המתקשרות להקצות ביניהן באופן מסוים את זכויות המס הנובעות מהכנסה מסוימת, על ידי הכפפת הסכמתן זו לרצונו של הנישום".
האמנה לא הרעה את מצבה של החברה
עוד דחתה השופטת את טענת החברה, כי האמנה לא יכולה להרע את מצבו של הנישום, ועל כן יש לזכות אותה בגין כל המס ששילמה. "לא ניתן לקבל טענה זו, וחוששני כי מדובר בהעמדת דברים לא מדויקת מצד המערערת.
כאשר נטען כי האמנה לא יכולה להרע, טענה שאין עליה מחלוקת, מדובר במקרים בהם ישנה סתירה בין הוראות האמנה להוראות הדין הפנימי בנוגע לעצם החיוב במס ולשיעורו. באותם מקרים, אין באמנה למניעת כפל מס כדי להביא לחבות מס מכבידה מזו שקיימת על פי הדין הפנימי. לעומת זאת, במקרה שלנו, הוראות האמנה אינן קובעות הוראת מס מכבידה ביחס לדין הפנימי אשר הרעה את מצבה של המערערת, אלא התנהגותה של המערערת עצמה היא שהרעה את מצבה - תשלום היתר לרשויות המס בברזיל והתעקשותה על אי-הגשת בקשה להחזר המס".
השופטת הוסיפה, כי במילים אחרות, "לא האמנה היא שהרעה את מצבה של המערערת, אלא המערערת עצמה היא שהרעה את מצבה. האמנה רק קובעת את שיעור המס שצריך היה להיות משולם לרשות המסים הברזילאית, קביעה שאינה מטילה כשלעצמה נטל מס גבוה יותר על המערערת, ואילו התשלום ביתר שנעשה על ידי המערערת, נעשה שלא מכוח האמנה ולא בהתאם לאמור בה".
עם זאת, סייגה השופטת את קביעתה למקרים שבהם הנישום לא פעל לתקן את גביית המס העודפת בדרך המקובלת. "קביעתי נכונה למקרים בהם לנישום הייתה אפשרות סבירה לתקן ולהפחית את שיעור המס הזר שנגבה. לא ניתן לבוא בטענות לנישום שאכן פעל להשבת המס ונענה על ידי רשות המס הזרה בשלילה", כתבה השופטת והוסיפה כי "אם המשיב סובר שרשות המסים הזרה גובה מס בשיעור שהוא מעבר למוסכם באמנה, בין אם משום מחלוקת עמה לגבי סיווג מקור ההכנסה ובין אם משום מחלוקת לגבי שיעור המס החל, עליו החובה לפנות לרשות המסים הזרה בהליכי הסכמה הדדית וככל שלא יעשה כן, יהא עליו לזכות במלוא סכום המס ששולם".
