הפסיקות החשובות ששינו את הכללים במיסוי מקרקעין / איור: Shutterstock
מס רכישה: מוכרים דירה חדשה לפני סיום הבנייה? כמה מס תשלמו
בחודש שעבר (2.11.2021) דחה בית המשפט העליון ערעור שהגישו לסמן ואח’, ואישר את פסק דינה של ועדת הערר שליד בית המשפט המחוזי במחוז מרכז, שקבעה כי העברה במתנה של זכות במקרקעין אשר ניתנה לגביה התחייבות לסיים את הבנייה מטעם היזם תיחשב כדירת מגורים לצורך חיוב במס רכישה.
■ רקע: המערערים קיבלו במתנה מקרוביהם זכות במקרקעין שלגביהם נחתמה עסקת קומבינציה. במסגרת העסקה התחייב היזם לבנות דירה על המקרקעין עבור נותני המתנה.
המערערים טענו כי לפי החוק, במקרה שבו אין התחייבות מצד המוכר לסיים את הבנייה, דירה שבנייתה טרם הסתיימה לא תיחשב לדירת מגורים לצורך תשלום מס רכישה, אלא כזכות אחרת במקרקעין.
ועדת הערר דחתה את הערר שהגישו, וקבעה כי לצורך חיוב במס רכישה, העברה במתנה של זכות במקרקעין, אשר יש לגביה התחייבות של צד שלישי לסיום הבנייה, תיחשב כהעברה במתנה של דירת מגורים.
ועדת הערר קבעה כי יש לראות בנכס הנמכר "דירת מגורים", לאור מהותו של הנכס, ויש לתת משקל רב לזיהוי הנכס שעתיד להיות מוקם על המקרקעין.
ועדת הערר קבעה כי יש לפרש את המונח "דירת מגורים" לצורך חיוב במס רכישה באופן מרחיב, כך שגם כאשר ההתחייבות לסיום הבנייה של הנכס הנמכר היא של היזם ולא של המוכר, יש לראות בזכות שנמכרה בהתאם למהותה - דירת מגורים.
■ המשמעות: יש להדגיש כי לשאלה שבמחלוקת יש השלכה לא רק במקרה של העברה במתנה - כמו במקרה שתואר בפסק הדין - אלא גם במקרים אחרים שבהם נמכרת "דירה על הנייר" על-ידי מי שרכש אותה מקבלן, כאשר ההתחייבות לסיום הבנייה היא של הקבלן ואינה ניתנת לאכיפה כלפי המוכר.
השאלה האם הזכות שנרכשה היא דירת מגורים או לא, משליכה באופן משמעותי על גובה מס הרכישה שישולם. אם מדובר בדירה יחידה, התוצאה בדרך כלל מיטיבה עם הרוכש, ואילו אם מדובר בדירה שאינה דירתו היחידה של הרוכש - התוצאה לרוב תקשה על הרוכש.
כאמור, בית המשפט העליון אימץ לאחרונה את עמדת רשות המסים ואישר את הקביעה שלפיה במכירת דירה על הנייר על-ידי מי שרכש אותה מקבלן, על אף כי ההתחייבות לסיום הבנייה היא של הקבלן ולא של המוכר, מדובר במכירה של "דירת מגורים".
לסמן ואח’ נ’ מיסוי מקרקעין מרכז ע"א 4276/20
עו"ד מיכל רצ'ולסקי, שותפה וראש תחום ליטיגציה במשרד זיו שרון ושות'
היטלי השבחה וקרן חניה: האם להתחשב בקרן החניה בתשלום היטל ההשבחה
■ רקע: היטל השבחה הוא תשלום חובה המשולם לוועדה המקומית בשיעור של 50% מהשבחת המקרקעין, המחושבת לפי עליית שווי המקרקעין עקב אירוע תכנוני, כדוגמת אישור תוכנית חדשה. קרן חניה היא תשלום המשולם לרשות המקומית לצורך הקמת מקומות חניה בחניונים ציבוריים בסביבת הנכס, חלף בניית מקומות חניה בתוך המגרש הפרטי. הלכה למעשה, תשלום קרן חניה משולם לרשות המקומית במקרה שבו אין אפשרות לבנות בתוך המגרש הפרטי את מספר החניות הנדרש לפי הדין.
השאלה שהייתה במחלוקת היא האם יש להתחשב בתשלום קרן חניה בעת חישוב היטל ההשבחה באמצעות קיזוזו מההשבחה. העירייה טענה כי תשלום זה הוא "חיצוני" לתוכנית המשביחה, תשלום חובה, שהבסיס לו הוא בתקנות ולא בתוכנית המשביחה ולכן אין להביאו בחשבון. עוד טענה העירייה כי קיזוז קרן החניה מההשבחה משמעותו השתתפות הקופה הציבורית בתשלום קרן החניה המוטל על בעלי המקרקעין.
■ ההחלטה: בית המשפט העליון קבע כי אף שלכאורה קרן החניה היא הוצאה חיצונית לתוכנית, היא משפיעה על שווי הנכס במצב החדש ולכן יש להביאה בחשבון בשומת ההשבחה. בכך, יצק בית המשפט העליון תוכן נוסף ואבחנה להלכת אברמוביץ (רע"א 147/17), אשר בה קבע כי סכומי פיצויים שצפויים להיות משולמים, מכוח כתבי שיפוי, לבעלי חלקות גובלות בגין ירידת ערך הנגרמת כתוצאה מהתוכנית, לא יובאו בחשבון לצורך חישוב ההשבחה, שכן הם בגדר "הוצאה חיצונית".
■ החשיבות: עד להכרעה זו הפסיקה קבעה כי יש להביא בחשבון לצורך חישוב ההשבחה אך ורק חיובים פנימיים, דהיינו חיובים שמקורם בתוכנית המשביחה. פסיקת העליון בכל הנוגע לקרן חניה בעלת משמעות כספית לכל מקרה שבו קיים תשלום לקרן חניה, אך חשיבותה היא לאו דווקא בהקשר הקונקרטי של תשלום קרן חניה. פסיקה זו מרחיבה סוגי ההוצאות והעלויות שניתן לקזז מההשבחה לכל הוצאה ועלות הנדרשת בהכרח לשם מימוש מלוא הפוטנציאל התכנוני של הנכס ואשר משפיעה במישרין על שווי הנכס.
בר"מ 7255/17 הוועדה המקומית תל אביב נ’ אורלי בורשטיין
עו"ד שרון פטל, מנהל את מחלקת תכנון ובנייה ומיסוי מוניציפלי במשרד הרצוג פוקס נאמן
היטל השבחה בפינוי-בינוי: לכלול את שווי דירות היזם בחישוב ההשבחה
■ רקע: בעקבות אישור תוכנית פינוי-בינוי ביקשה החברה היזמית, בשם בעלי הזכויות במקרקעין, כי תוצא שומת היטל השבחה מוקדמת.
בין שמאי העוררת לבין הוועדה המקומית עלתה מחלוקת ביחס לאופן חישוב ההשבחה במקרה של תוכנית פינוי-בינוי: הוועדה המקומית טענה כי יש לחשב את שווי המקרקעין בהתאם לחוק התכנון והבנייה, כפער בין מלוא הזכויות במצב הקודם ומלוא הזכויות במצב החדש, כלומר שיכלול הן את דירות בעלי הקרקע והן את הדירות הניתנות ליזם.
השמאי המכריע קיבל את עמדת החברה היזמית, כי במצב החדש יש להתייחס רק לזכויות הנוספות המוקנות לבעלי הקרקע, ולא אל דירות היזם, שכן הנהנים מהדירות החדשות הם לא בעלי הקרקע, אלא היזם. ועדת הערר הגיעה למסקנה דומה.
■ ההחלטה: בית המשפט קבע כי מקובלת עליו עמדת הוועדה המקומית - כלומר יש לחשב את ערך הקרקע על-פי ערכה בשוק החופשי לאחר אישור התוכנית המשביחה, ושיטה זו מביאה לידי ביטוי את כלל ההוצאות ההכרחיות, כדוגמת תשלום שכר דירה לדיירים בתקופת הבנייה, ויש מקום לנכות רווח יזמי סביר בשיעור נמוך בגין כל אותן פעולות שהן הכרחיות למימוש התוכנית, בין אם הן נעשו טרם אישור התוכנית ובין אם אחריה.
■ המשמעות: פסק הדין מחזק את העמדה שלפיה החוק ישן ואינו עומד בסטנדרטים מודרניים, שכן כיום מוכנות תוכניות רחבות היקף ומורכבות, אשר החוק הדל אינו מסוגל לתת להן מענה. כתוצאה מכך, נאלצות הערכאות השיפוטיות לייצר הסדרים משפטיים באמצעות פסיקה, המחליפים בפועל את המחוקק, באופן הפוגע בוודאות ובעקביות. בית המשפט הסכים שגישת ועדת הערר נכונה אבל קבע כי מאחר שהדין אינו מתאים לכך, הרי שעל הדיירים לשלם היטל השבחה על הדירות החדשות שהיזם מקבל. הדבר מעוות את המתווה הכלכלי של פרויקטים מסוג זה, הואיל והיקף הזכויות שהיזם מקבל נועד להפוך את הפרויקט לכלכלי, וכל מיסוי נוסף משנה את התחשיב שעליו התבסס.
יעשה נכון המחוקק, הרוצה לעודד התחדשות עירונית, אם יקבע כללים מסודרים שבהם יוסדר גם פטור מהיטל השבחה.
עמ"נ 52383-10-20 הוועדה המקומית תל אביב נ’ אשדר
עו"ד צבי שוב ועו"ד אייל אוליקר, ממשרד צבי שוב ושות'
מס שבח: "קנס הנישואים" צומצם
במשך שנים רבות, סוגיית התא המשפחתי בחוק מיסוי מקרקעין לבשה פרשנות מצמצת שלפיה יראו מוכר או רוכש של דירת מגורים ובן זוגו (למעט בן זוג הגר בדרך קבע בנפרד) ואת ילדיהם הקטינים כמוכר/רוכש אחד לעניין מניין הפטורים ממס שבח ולעניין חישוב מס רכישה כדירה יחידה.
קביעה זו, המוכרת כ"חזקת התא המשפחתי", מהווה במקרים רבים "קנס" נישואים". למשל, בבעלות בני זוג דירת מגורים משותפת. לאישה דירה שקבלה במתנה לחזקתה הבלעדית. בבוא בני הזוג למכור את דירת המגורים המשותפת, הגבר לא יוכל ליהנות מפטור ממס שבח בגין חלקו בדירה המשותפת, שכן מנהל מס שבח רואה בגבר שותף בדירת האישה, ומכאן הוא אינו בעלים של דירה יחידה.
פריצת הדרך בסוגיית התא המשפחתי חלה בפס"ד הדין בפרשת דפנה פלם (ע"א 3489/99) ומאוחר יותר בפרשת יגאל שלמי ( ע"א 3178/17), שבהם נקבע כי "חזקת התא המשפחתי" ניתנת לסתירה בכפוף לקיומם של שני תנאים מצטברים: תנאי טכני - קיומו של הסכם ממון בין בני הזוג אשר קובע הפרדה רכושית ביחס לדירת המגורים. תנאי נוסף - התקיימותן של אינדיקציות להפרדה בפועל. כך למשל, פירות דמי השכירות מן הדירה השייכת לאחד מבני הזוג מופקדים לחשבון בנק נפרד של אותו בן זוג, אופן מימון רכישת הדירה, מגורים משותפים בדירה, ועוד.
על אף האמור, מנהל מס שבח המשיך לנסות ולצמצם את תחולת החריג במקרים שבהם בני הזוג התגוררו בדירת אחד מבני הזוג. שני מקרים נדונו השנה בפני בית המשפט העליון בשני ערעורים שאוחדו על פסקי דין של ועדות ערר. הערעורים עסקו במקרה דומה, שבו זוג מתגורר בדירה בבעלות בן זוג האחר אשר ביחס אליה קיים הסכם ממון הקובע הפרדה רכושית. לימים בן הזוג מבקש לרכוש דירה במשותף עם בן הזוג האחר ומבקש לשלם ביחס לחלקו בדירה החדשה מס רכישה "כדירה יחידה". מנהל מס שבח קבע כי יש לראות במגורים המשותפים כרצון לשיתוף בדירת בן הזוג, זאת על אף הסכם הממון ביניהם אשר קבע הפרדה רכושית ברורה.
■ ההחלטה: בפסק דין ארוך ומפורט דחה בית המשפט את עמדת מנהל מס שבח וקבע ראשית, כי די בהפרדה רכושית חלקית. ללמדנו כי די בעריכת הסכם ממון לנכס - הסכם ממון הקובע הפרדה רכושית ביחס לדירת המגורים בלבד. שנית, העובדה שבני זוג מתגוררים בדירה אשר בבעלות אחד מהם מבלי ששולמו דמי שכירות מאחד לשני, אינה פוגמת בהפרדה הרכושית כל עוד אין כוונת שיתוף ולא ניתן ללמוד מהתנהגות הצדדים על רצון בשיתוף.
■ המשמעות: החלטת העליון מזרזת את הקץ לחזקת התא המשפחתי ובמוקדם או במאוחר היא תהפוך לאות מתה בדיני המס לטובת הסדר מס ברוח התקופה.
ע"א 4298/18 מנהל מיסוי מקרקעין נ' רועי בלנק, ע"א 1886/19 מנהל מיסוי מקרקעין נ' קרן רוזנבוים
עו"ד (רו"ח) שי עינת, יוצא רשות המסים ומומחה למיסוי מקרקעין
החזר מס: בית המשפט העליון סלל את דרכם של הנישומים לקבל החזרי מס
פסק דינו של בית המשפט העליון בעניינם של בני הזוג רייך הוא אחד מפסקי הדין החשובים שניתנו בשנה האחרונה בתחום המיסוי בכלל, ובמיסוי מקרקעין בפרט.
■ המחלוקת: בשנת 2010 רכשה הגברת מיטל רייך דירה במודיעין. כשנה מכן לאחר, בשנת 2011, התחתנה עם בעלה, מר דור רייך. לאחר חתונתם רכשו בני הזוג דירה משותפת בתל אביב. מאחר שלמיטל הייתה דירה בבעלותה, דיווחו בני הזוג בשגגה על הדירה בתל אביב כדירה שנייה ברשותם, החייבת במס רכישה מלא. אלא, שמספר שנים לאחר הרכישה התברר להם כי מאחר שלדור לא הייתה דירה בבעלותו לפני הנישואים ניתן היה לבקש חלק יחסי ממס הרכישה המוטב לדירה יחידה, עבור חלקו בדירה שרכשו. משכך, הגישו בני הזוג בקשה לתקן את שומת מס הרכישה שנקבעה עבורם מספר שנים קודם לכן.
במיסוי מקרקעין תל אביב לא חלקו על טענת בני הזוג במישור העקרוני, אלא טענו כי חלף המועד להגיש את תיקון השומה ולפיכך השומה התיישנה ולא ניתן לתקנה. זאת, מאחר שחלפו למעלה מארבע שנים מהיום שבו אושרה שומת מס הרכישה של בני הזוג בגין הדירה שרכשו.
בני הזוג ערערו על ההחלטה בפני ועדת הערר. בהליך זה הם טענו כי סעיף 107 לחוק מיסוי מקרקעין מקנה למנהל מיסוי מקרקעין סמכות להאריך כל מועד הנקוב בחוק, ובכלל זה את המועדים הקשורים בתיקון שומה. מנגד, טענה רשות המסים כי לשון החוק ברורה ונוקבת בתקופת התיישנות מוגדרת בת ארבע שנים, ומכאן שסעיף 107 לחוק לא רלוונטי להליכי השומה.
■ ההחלטה: ועדת הערר קיבלה את עמדת בני הזוג, וברשות המסים ערערו על ההחלטה. בית המשפט העליון קיבל אף הוא את עמדת בני הזוג רייך ודחה את עמדת רשות המסים.
■ המשמעות: לפסיקה זו השלכות משמעותיות לטובת ציבור הנישומים. שכן, נישומים שנקבעו להם שומות מס שבח או מס רכישה, שאינן משקפות את חבות המס האמיתית, יוכלו מעתה להגיש בקשה לתיקון השומה ולקבל החזרי מס בתוספת ריבית בשיעור של 4% והפרשי הצמדה. זאת בתנאי שמנהל מיסוי מקרקעין יראה "סיבה מספקת" להארכת מועד (ולא רק סיבה לתיקון השומה). כלומר, סיבה שתבהיר מדוע לא נעשו הפעולות הדרושות בתוך המועדים הקבועים בחוק.
פסיקת בית המשפט העליון בעניין רייך אף הלכה צעד נוסף לטובת ציבור הנישומים שעה שקבעה כי האפשרות להאריך את מועדי השומה נתונה רק לצד הנישומים, ואילו רשות המסים תהיה כפופה למגבלת ההתיישנות בת ארבע השנים כקבוע בחוק.
בכך למעשה, קבע בית המשפט העליון שלא מתקיימת סימטריה בין הנישום לרשות. שכן, כאשר הבקשה היא מצדו של הנישום, הדרישה לבירור החיוב במס אמת תגבר על הפרוצדורה. ובאותה נשימה, כאשר הדרישה לבירור מס אמת מגיעה מצדה של רשות המסים, היא תהיה כפופה לפרוצדורה.
עא 9817/17 מנהל מיסוי מקרקעין תל אביב נ’ מיטל אביבי רייך
עו"ד (רו"ח) רחלי גוז לביא, שותפה מנהלת ושותפת מסים במשרד עמית, פולק, מטלון ושות'