מימין: דירות למגורים בתל אביב. המס על השכרה המוגדרת כעסק יכול להגיע לכ־50% / צילום: Shutterstock
בית המשפט המחוזי בירושלים קבע לאחרונה כי רופא שיניים שהשכיר 12 דירות בירושלים במשך שש שנים, וההכנסות השנתיות שלו מדמי השכירות עמדו על מעל חצי מיליון שקל ניהל עסק להשכרה, ולכן הוא אינו זכאי לשיעורי המס המופחת בהשכרה פרטית. המחוזי קבע כי רופא השיניים "קיים פעילות השכרה שיטתית ונמשכת באמצעות עורך דין, אשר כללה מנגנון של עובדים שביצעו את הפעילות, אשר איפשרו והטיבו את הפקת ההכנסות, כמו גם את הגדלת מצבת הנכסים שבבעלותו", וכי המנגנון המשומן, יחד עם מכלול הנסיבות של ההשכרה מעידים כי מדובר בעסק.
● עסקה בשבוע | שלושה חברים קנו במשותף דירת 4 חדרים בבת ים. כמה הם שילמו
● "טרפת מהפסקת האש": 4.19 מיליון שקל על פנטהאוז בנהריה
● שאלות ותשובות | רמ"י שיווקה 7,000 יח"ד בשדה דב. למה המכרזים לא נסגרו?
פסק הדין העלה שוב את השאלה מתי יוגדרו השכרת דירות או שטחים שבבעלות פרטית כהכנסה אקטיבית מעסק ומתי כהכנסה פרטית. התשובה לשאלה שווה הרבה מאוד כסף עבור המדינה או בעלי הנכסים, כיוון שהכנסה עסקית מהשכרה מחייבת במס שיכול להגיע לכ־50%, והכנסה פסיבית־פרטית מזכה את בעלי הנכסים במס מופחת בשיעור 10%.
שאלה זו, שהעסיקה בעבר רבות את בתי המשפט, לכאורה קיבלה מענה בראשית 2018, כשניתן פסק דינו של בית המשפט העליון בעניינו של עו"ד שרגא בירן והאחים לשם, שם נקבע כי בירן, ישלם מס בשיעור המוטל על "עסק" בגין הכנסותיו מהשכרת 24 דירות שהיו בבעלותו בתל אביב, בירושלים וברחובות. אותה קביעה חלה גם לגבי האחים דפנה ודן לשם, שירשו 24 דירות וארבעה נכסים עסקיים מאביהם המנוח והשכירו את כל הנכסים הללו תמורת כחצי מיליון שקל בשנה לכל אחד מהם.
בפסיקה נקבעו קווים מנחים לסיווג פעילות כעסקית, ובניהם כי יש לראות הכנסה מסוימת כעסקית לצורכי מס כאשר היא נובעת מפעילות ממשית, נמשכת, מחזורית ושיטתית, שמטרתה מוגדרת, ושלצורך הפקתה נדרשת יגיעה אישית ואקטיביות מצד בעל העסק, שלוחיו או מי מטעמו. העליון ציין גם 12 קריטריונים לסיוע למתן תשובה לשאלה מתי השכרת דירות תחשב כעסק, ביניהם: סוג הנכס, משך תקופת ההחזקה, תדירות העסקאות והפעולות, ההיקף הכספי, אופן המימון, בקיאות ומומחיות, מנגנון עסקי מאורגן ושיטתי, פיתוח, טיפוח והשבחה וייעוד כספי התמורה.
עוד נקבע כי מעל לכל מבחני העזר "מרחף" מבחן הנסיבות המיוחדות האופפות את העסקה, אשר כונה בפסיקה ובספרות "מבחן־העל" או "מבחן־הגג".
בהמשך לפסיקה, רשות המסים פרסמה טיוטת עמדה מטעמה בנוגע לסיווג ההכנסות בנוגע להשכרת דירות מגורים, לפיה השכרת 10 דירות מגורים ומעלה מהווה "עסק", המחייב במס מלא, אשר עלול להגיע לשיעורים של 45%־50%; אזרחים המשכירים עד חמש דירות פרטיות בבעלותם, זכאים ליהנות ממס בשיעור מופחת של 10%; ואלה המחזיקים בין 5 ל־10 דירות, יצטרכו לשכנע את רשות המסים מדוע הם זכאים למס המופחת.
הטיוטה מעולם לא הבשילה לעמדה רשמית ונגנזה, אך בפועל נותרה תלויה באוויר מעל המחלוקות שנוהלו בשנים האחרונות בין רשות המסים לנישומים מרובי דירות ונכסים מושכרים. עד כמה היא השפיעה על עמדת הרשות במחלוקות הללו ואיך הרשות יישמה את הכללים שקבע העליון? גלובס מציג שלושה סיפורים של בעלי דירות שלא הגיעו אל בתי המשפט וחושפים את הגבול ששרטטה רשות המסים בין השכרה פרטית לעסקית.
השכרה פרטית ועסקית: 22 דירות בירושה מרופאה
א' הייתה רופאה בכירה שנפטרה ב־2022 והותירה עיזבון הכולל גם 22 דירות ברחבי ישראל, מתוכן 20 דירות המושכרות לשוכרים פרטיים ושתי דירות המוחזקות על ידי דיירים מוגנים. שלושת בניה של המנוחה, שלושתם בעלי השכלה טכנולוגית ועובדים בחברות הייטק, ירשו את נכסיה בחלקים שווים.
יחד עם הדירות הבנים ירשו גם מחלוקת מול רשות המסים סביב השאלה כמה מס ישלמו על ההכנסות מהשכרת הדירות - האם מס כעסק (המגיע לכ־50%) או כהשכרה פרטית (כ־10%). במסגרת ביקורת מס שנערכה לעיזבון וליורשים, קבעו רשויות המס כי יש לסווג את ההכנסות משכר דירה כהכנסה מעסק לפי סעיף 2(1) לפקודת מס הכנסה, ובכך לשלול את שיעור המס המוטב של 10% המוענק להכנסות משכר דירה לפי סעיף 122 לפקודה. לטענת המפקח, היקף הנכסים ואופיים הצביעו על ניהול עסקי הדורש "יגיעה אישית" מצד המנוחה, אף שהכנסותיה נבעו מהשכרה פאסיבית של הנכסים.
ילדי המנוחה טענו כי המנוחה, בעלה המנוח שנפטר לפניה (והיה אף הוא רופא בכיר) וילדיהם לא עסקו בתחום המקרקעין ואין להם ידע ובקיאות בתחום הנדל"ן, ושמדובר בנכסים שנרכשו לאורך עשרות שנים מתוך שיקולים משפחתיים ולא כלכליים־עסקיים. נוסף לכך טענו היורשים כי הנכסים הושכרו על ידי המנוחה ולאחר פטירתה על ידי יורשיה באופן פאסיבי וללא ניהול אקטיבי, ייעול או יזמות, כפי שהיה מצופה ממי שמנהל עסק.
התיק הסתיים בפשרה ונקבע כי חלק מההכנסות מההשכרה יחשבו עסקיות וחלק יחשבו פרטיות וייהנו ממס מופחת.
"הדגשנו את הצורך להתייחס לנסיבותיו הייחודיות של המקרה ולהבחין בינו לבין פסיקות עבר, תוך הדגשת ההבדלים המהותיים. עמדתנו המקצועית אפשרה להגיע לפשרה מיטבית שהביאה לחיסכון משמעותי עבור לקוחותינו", מסבירה עו"ד (רו"ח) רחלי גוז־לביא, שותפה מנהלת ושותפת מסים בכירה במשרד עמית, פולק מטלון ושות', ומי שייצגה את היורשים בתיק. "המחלוקת הסתיימה בפשרה ששיקפה איזון בין טענות הצדדים, לפיה חלק מההכנסות הוכרו כהכנסה מעסק וחלקן כהכנסות הפאסיביות, והפחיתה באופן משמעותי את חבות המס".
השכרה פרטית: 12 דירות של תושב חוץ
ד', יהודי־קנדי תושב חוץ, מחזיק ב־12 דירות בבניין בתל אביב. את הדירות קיבל בירושה לפני שנים, והבניין שבו הן נמצאות מוחזק בבעלות משפחתו מזה עשרות שנים. בבניין דירות נוספות שקיבלו בירושה בני משפחה אחרים, חלקם תושבי חוץ. כלל הדירות בבניין מושכרות בשכירות ארוכת טווח והטיפול בהשכרה נעשה על ידי קרוב משפחה ישראלי של ד'.
מעת לעת מגיע ד' לבקר את בני משפחה וחברים בישראל, אך הוא בקושי מתעסק בענייני השכרת הדירות. לאורך השנים הוא לא הגדיל את הנכסים שיש לו בארץ ולא ביצע פעולה להשביח אותם באופן מיוחד.
אף שהוא תושב חוץ הוא נדרש לדווח על הכנסותיו משכירות לרשות המסים בישראל, שכן על פי חוקי המס גם תושב חוץ נדרש לשלם מס על הכנסות שהופקו בישראל, והוא אכן עושה זאת מדי שנה. על הכנסותיו מהשכרת הדירות הוא מדווח לאורך השנים כהכנסה פאסיבית המזכה אותו בשיעור מס מוטב של 10%, ורשות המסים מקבלת את דיווחיו.
"יש נישומים שמחזיקים בדירות ונכסים מרובים אך לא עלו על הרדאר של רשות המסים ומדווחים על הכנסה פאסיבית", אומר עורך הדין המייצג את ד'. "ואולם, במקרה הזה, הגם שלא נקלענו למחלוקת מול רשות המסים, התרשמתי שרשות המסים מתחשבת בעובדה שמדובר בתושב חוץ, הנכסים במשפחתו כבר עשרות שנים והוא לא השביח אותם במיוחד או עשה פעולות אקטיביות לאורך השנים בנוגע להשכרה שלהם, ולכן גם מקבלים את הדיווח שלו. הוא לא מנהל מנגנון השכרה או משהו מקצועי אלא משתמש בקרוב משפחה לצורך ההשכרה ובקושי מעורב. אלה שיקולים משמעותיים בעת קביעה אם מדובר בהשכרה פרטית או עסקית ולא רק העובדה שיש לו יותר מ־10 דירות. התמונה אם זה עסק או לא מצטיירת משקלול של כל הנסיבות".
הכנסה מעורבת: 8 דירות בבניין אחד
ח' בעלים של שמונה דירות בבניין ישן בצפון הארץ. ארבע מהדירות הוא קיבל בירושה וארבע נוספות רכש לאורך השנים - עד שהפך לבעלים של כל הבניין. את הדירות הנוספות רכש באמצעות הון עצמי וללא מימון. אף שמדובר בבניין ותיק, הדירות לא עברו שיפוץ במהלך השנים. ח' משכיר אותן בעיקר לצעירים, זוגות או סטודנטים. כל הטיפול בענייני ההשכרה נעשה על ידי ח' עצמו, בלי אנשי מקצוע ויועצי נדל"ן. ח' עצמו בעלים של עסק בתחום שאינו קשור לנדל"ן.
במהלך השנים דיווח ח' על ההשכרה כהשכרה פאסיבית, אך בשלב מסוים הוא עלה על הרדאר של רשות המסים ששיגרה אליו דרישה לתשלום מס כעסק. "ברשות המסים טענו שהעובדה שהוא רכש את כל הדירות באותו בניין מהווה הוכחה שזה עסק", מספר יועץ המס של ח'. "הטיעון הזה יכול לעבוד גם הפוך - היו מקרים שבהם דווקא בגלל שמדובר בדירות באותו בניין נקבע שזה לא עסק - כי הבעלים של הנכסים לא התפרס והרחיב את עסקיו לנכסים נוספים מעבר לאלה שקיבל בירושה או אלה הסמוכים להם.
● רופא שיניים השכיר 12 דירות. כמה מס הוא ישלם?
● המיזוג של צמד משקיעי הנדל"ן: מדוע השווי של תנופורט זינק, וזה של ישפרו צנח
במקרה של ח', הרשות החליטה שזו אינדיקציה דווקא לכך שהוא ניהל עסק. פקיד השומה טען שהוא ריכז מאמצים בבניין וכאיש עסקים יש לו בקיאות וידע, קשרים ויכולת לנהל עסק. ואולם, הוכחנו שלא היה מנגנון משמעותי של עסק, לא היה מימון לרכישת הדירות והוא לא היה איש נדל"ן והצלחנו להגיע לפשרה".
התיק הסתיים בקביעה כי הכנסות השכירות ממחצית הדירות ייחשבו כהכנסה עסקית ומחצית יחשבו כהכנסה פרטית. לדברי יועץ המס של ח', "יתכן שאם הוא היה שכיר במייקרוסופט אז היינו מצליחים לשכנע שההכנסה פאסיבית. העובדה שהוא לא מבין בנדל"ן ועוסק בתחום אחר בכלל לא שכנעה את רשות המסים - שהחליטה שדי בכך שהוא מכיר את העולם העסקי כדי לקבוע שיש לו בקיאות. אם אתה איש עסקים ויש לך סביב 10 דירות ולקחת הלוואות מהבנק לממן חלק מהן, הסיכוי שיקבעו שאתה לא מנהל עסק השכרה הוא קלוש, ואין מבחינת הרשות הבדל אם אתה איש עסקים בתחום התקשורת, השיש או הנדל"ן. משתמשים במבחן הבקיאות לאו דווקא כבקיאות בנדל"ן".