גלובס - עיתון העסקים של ישראלאתר נגיש

פס"ד מ.ל השקעות (ע"א 4271/00), השפיע על פרשנותו העקרונית של סעיף 39 לחוק. הנמקתו הגורפת של בית המשפט, לפיה אין למסות רווח מדומה אלא רווח אמיתי בלבד, מביאה לבחינה מחדש של מדיניות רבת שנים, של אי הכרה בהוצאות שהיו לנישום. ברשימתנו זו נסקור כמה מן הכללים שהתגבשו על ידי רשויות המס לאור גישת "הרשימה הסגורה", ונבחן את מעמדם לאור הלכת מ.ל השקעות.

הוצאות השבחה רעיונית - סעיף 39 מתיר לנישום ניכוי הוצאות שהוציא לצורך השבחת המקרקעין. בעבר היתה נהוגה פרשנות, לפיה הסעיף עוסק בהשבחה פיזית ולא בהשבחה רעיונית. כך יכול היה הנישום לנכות הוצאות בנייה על המקרקעין, אך היה מנוע מלנכות הוצאות שהוציא בקשר עם תכנון המקרקעין. בהו"ב מ"ש 16/98 הקלו רשויות המס על הנישומים וקבעו, כי ניתן יהיה לנכות גם הוצאות שנועדו להשבחה רעיונית של הנכס. ואולם רשויות המס התנו את ההכרה בהוצאות בכך, שההוצאה הביאה בפועל לעליית שוויו של הנכס. הוצאות להשבחה רעיונית שלא נשאו פרי לא הותרו בניכוי.

הוצאות מכירה - במסגרת מכירת מקרקעין נדרש מוכר המקרקעין לעיתים להוצאות רבות: שכר טרחה ליועצים מקצועיים וחוות דעת מקצועיות לצורך המכירה, הוצאות מיפוי ומדידה לצורך המכירה, הוצאות משפטיות לצורך אכיפת הסכם המכר או לצורך גביית התמורה וכן תשלום פיצויים בגין ביטול מכירה קודמת. המשותף לכל ההוצאות האלו הינו העדרו של רכיב השבחת המקרקעין. הוצאות אלו לא נועדו להשבחת המקרקעין אלא למימוש המקרקעין בידי בעליהם. לפיכך, מדיניות רשויות המס היא שלא לאפשר את ההכרה בהוצאות אלו בחישוב השבח.

בניגוד לעמדה זו פרסם פרופ' יצחק הדרי את גישתו, על פיה יש ליתן פרשנות מרחיבה לסעיף ההכרה בהוצאות במס שבח, גישה שאומצה ע"י בית המשפט העליון בפסה"ד מ.ל השקעות.

הוצאות פרסום - רשויות המס התירו בהו"ב מ"ש 21/86 באופן עקרוני את ניכויין של הוצאות הפרסום שהיו לנישום. ואולם על ניכוי הוצאות הפרסום הוטלה מגבלה, לפיה רק ההוצאה הספציפית שהביאה במישרין למכירת / רכישת הזכות במקרקעין תותר בניכוי. לפיכך, הוצאות פרסום שלא הניבו פירות לא יותרו בניכוי.

דמי ניהול ודמי תיווך - האפוטרופוס הכללי, המנהל נכסי מקרקעין, גובה "דמי ניהול" עבור תקופת הניהול, בעת שחרורם לבעליהם. רשויות המס התירו בהו"ב מ"ש 91/12 את ניכויים של דמי הניהול במסגרת ניכוי דמי התיווך, ואולם סך דמי הניהול ודמי התיווך יחד לא יעלו על 2% מן התמורה שניתנה בעד אותם מקרקעין, במכירתם. דמי ניהול ודמי תיווך מעל 2% לא יותרו בניכוי.

שכר טרחת עו"ד - סעיף 7(39) מתיר לנישום את ניכויו של שכר טרחת עו"ד ששולם במסגרת רכישת המקרקעין ומכירתם. מכאן הסיקו רשויות המס בהו"ב מ"ש 7/92 , כי שכר טרחת עו"ד ששולם בקשר עם המקרקעין, אך שלא במסגרת רכישת הנכס ומכירתו, לא יותר בניכוי. כך, למשל, שכר טרחת עו"ד עבור טיפול בערעור לרשויות המס לא הותר בניכוי, אף שניתן בקשר עם טיפול בנכס.

ארנונה כללית - בעמ"ש 65/95 משה וברוריה אגרסט נ' מנהל מס שבח חדרה, ביקש הנישום להכיר בתשלומי ארנונה כללית ששילם בגין קרקע פנויה שהחזיק. טענתו היתה, כי ארנונה כללית הינה מעין "מס רכוש" אשר הוטל בשטחי יהודה ושומרון, ולפיכך יש לנכותה. בית המשפט קבע, כי ארנונה כללית אינה עולה כדי מס רכוש, ומכיוון שסעיף 39 כולל רשימה סגורה של הוצאות המותרות בניכוי, לא ניתן לנכות תשלומי ארנונה כללית אשר לא הוזכרו במפורש בסעיף. מפס"ד זה עולה, כי רק המיסים המוזכרים בסעיף מותרים בניכוי, ואילו מיסים אחרים, אף אם שולמו בקשר עם המקרקעין, אינם מותרים בניכוי.

"הוצאות מימון" של מיסים - נישום המאחר בתשלום המס מתחייב, על פי דיני המס השונים, בתשלום ריבית וקנס. לעיתים הנישום זכאי לנכות את תשלום המס עצמו מן השבח, אך האם במקרה זה יהא זכאי הנישום לנכות גם את תשלום הריבית והקנס? מדיניות רשויות המס היא (הו"ב מ"ש 81/2), כי באף מקרה לא יותרו בניכוי הריבית והקנסות ששולמו על ידי המוכר. בעניין זה נציין, כי ייתכן ויש מקום להבחין בין הריבית לקנס. תשלום הקנס נועד להעניש את הנישום על איחורו ועל כן אין מקום לנכותו. ואולם תשלום הריבית נועד אך לשמור על ערך המס שלא שולם במועדו. הריבית הינה, למעשה, הוצאות המימון של המס. הוצאות לבניית בית שנהרס - אדם בונה בית ולאחר כמה שנים הורס את הבית ובונה תחתיו בית אחר. יש לבחון את סוגית ההוצאות שהוצאו בבניית הבית הראשון, הואיל וירדו לטמיון. ולכאורה, רק הוצאות שהשביחו את המקרקעין בפועל הותרו בניכוי.

בכל המקרים שהובאו לעיל, מדינית רשויות המס היא שלא לאפשר את ניכויין של ההוצאות שהוצאו בידי הנישום אף שאלו הקטינו את השבח האמיתי שנצבר בידיו בשל היות הרשימה שבסעיף 39 רשימה סגורה. לאור גישתו הליברלית של בית המשפט ולאור תכלית החוק, שהיא מיסוי הרווח האמיתי שנצבר בידי הנישום בלבד, נראה שההלכות הנזכרות לעיל יבחנו מחדש.

האמור ברשימה זו הוא על דעת הכותבים בלבד ואינו מייצג עמדת גורם רשמי כלשהו. הכותבת היא מנהלת מחלקת מיסוי בינ"ל ומנהלת מחלקת מיסוי מקרקעין לשעבר בלשכה המשפטית בנציבות מס הכנסה. הכותב הוא מנהל מחלקת שומת מקרקעין לשעבר.