בעקבות הרפורמה במס הכנסה, שנכנסה בעיקרה לתוקף החל מראשית שנת 2003 הוחלה שיטת חיוב במס חדשה על בסיס פרסונלי, באופן שתושבי ישראל נדרשים מעתה לשלם מס על כלל הכנסותיהם גם בחו"ל.
עם זאת ובשונה מהשיטה הפרסונלית הנוהגת לדוגמה בארה"ב, בסיס החיוב תלוי במעמד התושבות ולא באזרחות. נמצא, כי מי שאינו תושב מדינת ישראל אף אם הוא מחזיק באזרחות שלה, אינו חייב במס בישראל על הכנסותיו מחוצה לה.
מענין מדוע בחר מחוקק הרפורמה לבסס את שיטת החיוב החדשה כאמור, על מעמד התושבות ולא על מעמד האזרחות, במיוחד בשעה שסוגיית גבולותיה של מדינת ישראל נמצאת בקונפליקט חריף, שיש לו כמובן גם השלכות משפטיות, מיום הקמתה.
המחוקק של פקודת מס הכנסה היה ער לסוגית מיסויים של אזרחי ישראל המתגוררים בשטחי יהודה ושומרון וחבל עזה, שנכבשו על ידי צה"ל במלחמת ששת הימים (המכונים בפקודה בשם הגינרי: "אזור") ועוד לפני שנכנסה הרפורמה לתוקף, עת נהגה שיטת החיוב בעיקרה על בסיס טריטוריאלי, הסדיר סוגיה זו באופן מפורש בסעיף 3א' לפקודה. בעקבות הרפורמה נעשו השינויים המתאימים והנדרשים על מנת לוודא שדין תושבי "האזור", אזרחי ישראל, יהיה כדין תושבי ישראל לצורך פקודת מס הכנסה.
עם זאת, בדיקה משפטית מהו השטח שחל עליו השיפוט של מדינת ישראל מעלה תוצאות מפליאות: מסתבר כי דווקא מעמדם של אותם שטחים המכונים, כאמור, "אזור" מבחינת הריבונות הישראלית, לצורכי מס לפחות, ברור הרבה יותר מאשר שטחים נרחבים אחרים, הנמצאים בתודעה הישראלית הפוליטית בלב הקונסנזוס.
גבולותיה של מדינת ישראל מעולם לא הוגדרו בחקיקה וגם בהכרזת המדינה לא נקבע שטח המדינה העתידה לקום. דבר זה נעשה במכוון ונבע מן ההכרה שגבולות המדינה לא יהיו בהכרח זהים לגבולותיה של המדינה היהודית על פי החלטת החלוקה של האו"ם אלא בהתאם לגבולות שייקבעו בקרבות על הקמתה של המדינה ובמלחמה על קיומה.
עם זאת, שני מעשי חקיקה קובעים מבחינה נורמטיבית, את השטחים שעליהם חלים חוקי מדינת ישראל: האחד, הינו פקודת שטח השיפוט והסמכויות, התש"ח-1948 שנתקבלה עוד במועצת המדינה הזמנית. והשני, סעיף 11ב' לפקודת סדרי השלטון והמשפט, התש"ח-1948 שחוקק לאחר מלחמת ששת הימים.
בסעיף 1 לפקודת שטח השיפוט האמורה נקבע: "כל חוק החל על מדינת ישראל כולה ייראה כחל על כל השטח הכולל גם את שטח מדינת ישראל וגם כל חלק מארץ ישראל אשר שר הביטחון הגדיר אותו במנשר כמוחזק על ידי צה"ל". הפרוש המקובל הינו כי במונח "שטח מדינת ישראל" הכוונה היא לגבולות החלוקה, הגם שכאמור שטחי מדינת ישראל מעולם לא הוגדרו כאמור בחוק. אולם מהו "שטח מוחזק"? כלומר מהו אותו חלק נוסף מ"ארץ ישראל" ששר הביטחון הגדיר אותו כ"מוחזק"? פרופ' רובינשטיין בספרו גורס, כי הכוונה לשטחים ששיחרר צה"ל במלחמת השחרור והוא שונה לחלוטין, לגישתו, מ"שטח מוחזק" במשמעות שניתנה לו לאחר מלחמת ששת הימים.
בתוקף סמכותו של שר הביטחון כאמור, פורסמו שני מנשרים בלבד, האחד - לגבי אזור ירושלים (לא כולל ירושלים המזרחית שבאותה עת לא היתה בשליטת ישראל), והאחר לגבי שאר "השטחים המוחזקים". אולם, ממחקר שערך בשעתו חה"כ מיכאל בר זוהר, עליו מסתמך הפרופ' רובינשטיין בספרו עולה, כי לאחר שפורסם מנשר זה, נוספו שטחים נוספים שנכבשו על ידי צה"ל במלחמת השחרור לגביהם לא התייחס המנשר ובהם, באר שבע, אשדוד, אשקלון, הר מירון ועוד עשרות ישובים וקיבוצים (ר' פרופ' א. רובינשטיין, המשפט הקונסטיטוציוני של מדינת ישראל, מהדורה חמישית, כרך א', עמ' 85, הערת שוליים 11).
מצב דברים זה רק ממחיש את חוסר הקוהרנטיות, שלא לומר בלבול משפטי ומבוכה, בכל הנוגע לתחולת המשפט הישראלי על שטחים הנמצאים בלב המדינה.
להשלמת התמונה נציין, כי בהסתמך על סעיף 11ב' לפקודת סדרי השלטון והמשפט, התש"ח-1948, שהוסף לפקודה האמורה בעקבות מלחמת ששת הימים ולפיו: "המשפט והשיפוט והמינהל של המדינה יחולו בכל שטח של ארץ ישראל שהממשלה קבעה בצו", פרסמה הממשלה ב-28 ביוני 1967 צו סדרי שלטון ומשפט (מס' 1) הקובע את גבולות שטחה של ירושלים המזרחית שסופחה לישראל. בדומה לכך הוחל המשפט הישראלי על רמת הגולן בחוק רמת הגולן, התשמ"ב-1981. הסיבה כי לשם כך חוקק חוק מיוחד ולא נעשה שימוש בצו מכוח פקודת סדרי שלטון ומשפט נעוצה בעובדה ששטח רמת הגולן הינו מחוץ לתחומי "ארץ ישראל" המנדטורית אליה מכוונת פקודת סדרי שלטון ומשפט.
אם מחקרו האמור של מיכאל בר זוהר, עליו מסתמך כאמור גם פרופ' אמנון רובינשטיין בספרו, אכן נכון, כי אז כל אותם ישובים המוזכרים לעיל הנמצאים בעיקר בדרומה של הארץ ובלב הקונסנזוס הישראלי כאמור, ובהם באר שבע, אשדוד, אשקלון ואף הר מירון שבצפון, אינם כלולים בשטח מדינת ישראל. לכך יש כמובן השלכה מרחיקת לכת ובין היתר גם מבחינה משפטית כשהדיון בכך חורג ממסגרת מאמרנו.
מכל מקום, מבחינת דיני המס ההשלכות הינן דרקוניות ולהלן נעמוד רק על העיקריות שבהן, על קצה המזלג: תושבי אותם שטחים אינם נחשבים לתושבי ישראל לצורכי פקודת מס הכנסה, ההכנסות המופקות באותם אזורים אינן הכנסות שהופקו בישראל וממילא אינן חייבות במס בידי מי שאינם נחשבים לתושבי ישראל. נעיר בקצרה כי השלכות דומות קיימות גם לעניין חוק מס ערך מוסף, שאף הוא ביסודו חל על "עסקה בישראל" ועל יבוא טובין לישראל. גם כאן נתן מחוקק חוק מע"מ את דעתו בעיקר בסעיף 1א' לחוק והסדיר את תחולת החוק בשטחי יהודה ושומרון וחבל עזה אך כמובן שלא עלה על דעתו להתייחס לשטחים הנמצאים בלב הקונסנזוס כאמור.
יתרה מכך, הוצאת שומות על ידי פקידי השומה באותם אזורים ופעולות הגביה שננקטו על ידם לאורך השנים באותם שטחים נעשו לכאורה שלא כדין ומשכך הן מקימות עילה לכאורה להשבה של אותם סכומים שנגבו שלא כדין.
מפליא כי הגורמים האמונים על החקיקה במשרד המשפטים ובכנסת לא מצאו לנכון לתקן מצב משפטי מביך זה במשך עשרות שנים. כפי שציינו, כדי להרחיב את גבולותיה של מדינת ישראל לפי הדין הפנימי, להבדיל לכאורה מהצרתם, אין צורך, לפי לשון החוק, בהחלטת ממשלה או בחוק של הכנסת ואפילו לא במשאל של מתפקדי הליכוד, די בפרסום מנשר של שר הביטחון או של שר הפנים.
לאור האמור נשאלת בוודאי השאלה, הניתן להכשיר בדיעבד את השרץ? האם תואיל חקיקה רטרואקטיבית בנדון שתתקן המעוות? התשובה על כך אינה פשוטה. ואולי אין צורך בתיקון חקיקה. מדוע בעצם לא לייחד אזורי סחר חופשי ממס בדרום הארץ, כפי שכבר דובר על כך בעבר, כמנוף להפרחת השממה ולפיתוחה על פי חזון מייסדי המדינה.
לסיכום, לאור המצב המשפטי המתואר לעיל, אין לכאורה צורך עוד לטרוח ולחפש מקלטי מס בניכר, באיי הבתולה ובמקומות אקזוטיים אחרים שכמותם. מקלטי המס נמצאים כאן קרוב, ממש מתחת לאפנו, במרחק יריקה מהבית או במרחק נסיעה קצרצרה לתושבי המרכז.