הפסד שכולו רווח

פסק הדין בערעורו של שר האוצר לשעבר, אברהם הירשזון, בנוגע ליכולתו לקזז סכומי כסף שהשיב במהלך משפטו הפלילי, מסך המס שנדרש לשלם בקשר לכספים שגנב, יצר רעידת אדמה בתחום דיני המס. לראשונה, בית המשפט העליון הכיר ביכולת לקזז הוצאה רטרואקטיבית, תוך ייחוס חלק מהסכום לשנה שבה נוצר הרווח, כשהחלק האחר מיוחס לשנה שבה שולמה ההוצאה.

מה דין המס על כספים גנובים שהוחזרו, במסגרת משפטו של אדם שהורשע בגניבה? זו הסוגיה שעמדה בלב ערעורו של הירשזון, שהורשע ב-2009 בגניבה של 1.7 מיליון שקל מכספי הסתדרות העובדים הלאומית ונדון ל-5 שנים ו-5 חודשי מאסר; יחד עם ערעורו של הירשזון נדון ערעורה של אילנה דמארי, מנהלת חשבונות לשעבר במכבי שירותי בריאות, שהורשעה בגניבת 2.4 מיליון שקל ממעסיקתה ונדונה למאסר של שנה וחצי.

העליון קבע כי הירשזון ודמארי יוכלו לקזז את כספי ההשבה, כשמחצית הקיזוז תיוחס לשנת המס בה נוצרה ההכנסה, ומחציתו תיוחס לשנת המס שבה הושבו הכספים. בשני המקרים, הוציא פקיד השומה שומה מעודכנת לכל אחד מהשניים כדי למסות את ההכנסה על הכספים שנגנבו. אלא שלימים, הם החזירו את הכספים במסגרת ההליכים נגדם, ואז קמה השאלה האם יוכלו לקבל החזר מס, מאחר שהגניבה הושבה - כלומר נוצרה ל"עסק" שלהם (משלח היד, תרתי-משמע) "הוצאה".

ביהמ"ש העליון חזר על ההלכה, לפיה כספים גנובים הם הכנסה חייבת במס. גם לאחר שהגיע בית המשפט למסקנה כי השבת הכספים היא הוצאה ברת-קיזוז, אחד הקשיים שנותרו נגע לשאלה לאיזו שנת מס יש לייחס את השבת הכספים - לשנה שבה נוצרה ההכנסה או לשנה שבה הושבו הכספים. ביהמ"ש המחוזי קבע, הן במקרה של הירשזון והן במקרה של דמארי, כי יש לייחס את ההוצאה לשנת המס שבה הוחזרו הכספים, זאת בעוד את ההכנסה מייחסים לשנת הגניבה. משמעות ההחלטה של המחוזי הייתה אקוטית מבחינת התוצאה הכספית עבור הירשזון ודמארי. זאת, משום שבשנים שבהן הושבו הכספים, לא היו ל"עסקים" שלהם הכנסות, כדי לקזז את ההוצאות מולן.

כאמור, השניים ערערו לבית המשפט העליון, שפסק - מפי השופט אליקים רובינשטיין, על דעתו של השופט ניל הנדל ובניגוד לדעת המיעוט של השופט נעם סולברג - כי יש ללכת בדרך ביניים המאפשרת לקזז את כספי ההשבה, כך שמחצית הסכום יחושב כאילו שולם בשנת ההשבה, ומחציתו השנייה בשנה שבה נוצרה ההכנסה. "נראה כי במקרים מסוימים ניתן לאפשר קיזוז הפסדים באופן רטרואקטיבי, כנגד הכנסה משנים שקודמות לשנת ההפסד; זאת, באמצעות פרשנות תכליתית של פקודת מס ההכנסה, וכדי למנוע גרימת עוול לנישום", פסק רובינשטיין.

רובינשטיין הוסיף כי "על-מנת לשקף ככל שניתן את מאזן ההכנסות וההוצאות של המערערים, וכדי לא להעמידם בפני עונש כפול או 'כפל קנס', ניתנת להם האפשרות לקזז מהכנסתם כהפסד בשנות המס שקדמו לשנת ההוצאה. ואולם, הצעתי להגביל אפשרות זו באופן שבו יוכלו המערערים לנכות רק מחצית מסכום ההשבה, וזאת כדי להביא לידי ביטוי את העובדה החמורה שהחזיקו למשך זמן רב בכספים גנובים ונהגו בהם מנהג בעלים, עד שנתפסו במעילתם".

"עצב חשוף"

עו"ד רני שורץ, שותף בכיר במשרד ירון אלדר-פלר שורץ ושות', מסביר כי פסק הדין, פורץ לראשונה את הדרך לאפשרות של קיזוז הפסדים מול רווחי שנים עברו. "מדובר ברעידת אדמה במושכלות היסוד של עולם המס בישראל. זוהי נגיעה בעצב חשוף, שכן לא מדובר בנושא איזוטרי, אלא בנושא יום-יומי הנוגע כמעט לכל נישום ונישום. למעשה, בפסק הדין קבעו השופטים כי לראשונה, כאשר לאדם יש רווח בשנה מסוימת בגינו הוא שילם מס, ובשנה שלאחר מכן, או בשנים הבאות, יהיה לו הפסד - הוא יוכל לקזז את ההפסד לאחור כנגד אותם רווחים".

עו"ד שורץ מוסיף כי עד כה, המצב היה שכשיש הפסד בשנה מסוימת, ניתן היה, בתנאים מסוימים, "לשמור את ההפסד" לשנה עתידית, שבה יהיה רווח לקזז את ההפסד מולו בכדי להקטין את חבות המס. "בעקבות פסק הדין המאוד משמעותי הזה", מבהיר שורץ, "נפתח צוהר עקרוני לדבר שעד כה לא היה קיים, לאפשרות שבה יהיה אפשר לקזז הפסדים כנגד רווחים מוקדמים יותר".

"דרך פיסקאלית חדשה"

עו"ד דוד גולדמן ממשרד ד.פוטשבוצקי ושות', מוסיף כי פסק הדין של רובינשטיין, נותן מענה לחוסר הנחת שחשו מומחים לענייני מסים בשנים האחרונות, בקשר עם הדין הקיים בקשר להוראות הקיזוז. "בפרקטיקה, כמו גם בהתייחסות האקדמית, ניתן ביטוי נרחב לחוסר הנחת מהוראות פקודת מס הכנסה בשאלת קיזוז ההפסדים. על-אף שיפורים מסוימים שנעשו בחקיקה במהלך השנים, הטענות כנגד הוראות קיזוז ההפסדים רבות. עם זאת, ההנחה המקובלת הייתה, כי טיפול מהותי בהן יכול להתבצע באמצעות שינוי חקיקתי. הפסיקה של עמדת רוב שופטי בית המשפט העליון בפרשת דמארי והירשזון ערערה, במידה מסוימת, הנחה זו".

עו"ד גולדמן מוסיף כי "התייחסותם של רובינשטיין ושל השופט סולברג לסוגיית קיזוז ההפסדים פרצה דרך פיסקאלית חדשה, מעניינת ומורכבת, הן בהקשר של פרשנות דיני המס בכלל והן בהקשר של קיזוז ההפסדים בפרט. אמנם, הנימוקים לפסק הדין נתמכים בכללים פרשניים שנקבעו בהלכה הפסוקה מזה זמן, אך יישומם בפועל במקרה זה יוצא דופן בהיקפו; וודאי ובוודאי לאור המשקל הנכבד שניתן לשיקולי הצדק.

לדברי גולדמן, "רובינשטיין ביקש לצמצם את תוצאות פסק הדין רק למקרים יוצאי דופן, אך על-פני הדברים נראה כי קשת המקרים שייכללו במסגרת זו עשויה להיות רחבה ביותר. בשלב זה ניאלץ להמתין ולראות, אם תוגש בקשה לדיון נוסף בפסק הדין ומה יהיו תוצאותיה".

מרשות המסים נמסר: "הרשות לומדת את החלטת ביהמ"ש העליון ואת השלכותיה, ושוקלת הגשת בקשה לקיום דיון נוסף בפסק הדין".