הכנסות מימון משחיקת הלוואה צמודה למט"ח - חייבות במס

שחיקת ערך של הלוואה הצמודה למטבע זר, בעקבות פיחות בו, יוצרת אצל הלווה הכנסה חייבת במס - כך קבע לאחרונה בית המשפט העליון, שקיבל את עמדת רשות המסים וסיים מחלוקות ארוכות-שנים בין הרשות לבין חברות שונות במשק סביב נושא זה.

ההכרעה ניתנה במסגרת ערעורים שהגישו החברות "מגדניית הדר" ו"ד.מ.ק.א שירותי משרד", לאחר שנטלו הלוואות במטבע חוץ למימון פעילותן, ואלה נשחקו בעקבות שינויים בשער המט"ח, כך שהחזרי ההלוואה קטנו. רשות המסים קבעה כי יש למסות אותן על ההכנסה שנותרה בידן בעקבות שחיקת ההלוואות.

במקרה של "מגדניית הדר" דובר על הלוואה בנקאית בסך של כ-74 מיליון שקל, שניטלה ב-2001 ושהוצמדה בעיקר ליין היפני. בשנים 2007-2005 חל ייסוף של השקל ביחס ליין היפני, שהוביל לקיטון בערך השקלי של ההלוואה. שינוי זה בשער המטבע הצמיח ל"מגדניית הדר" הכנסות חשבונאיות משחיקת ערך הלוואה בסך של כ-15 מיליון שקל. "מגדניית הדר" רשמה הכנסות אלה בדוחותיה הכספיים כהכנסות מימון, אך לא דיווחה עליהן למס הכנסה כהכנסות החייבות במס.

במקרה של חברת "ד.מ.ק.א" - החברה רכשה ב-1997 נכס מקרקעין בתל-אביב, באמצעות הלוואה צמודה לשער הדולר, ונהנתה משך מספר שנים מירידה בערך הדולר מול השקל וקיטון בערך החזרי ההלוואה. במסגרת דוחות ההתאמה למס בשנים הרלבנטיות, רשמה "ד.מ.ק.א" הכנסה חשבונאית משחיקת ערך ההלוואה בסך של כ-1.5 מיליון שקל, אך לא דיווחה עליה למס הכנסה כהכנסת מימון החייבות במס. מנגד, בהמשך, כאשר חלה עלייה בשער הדולר, רשמה החברה בספריה הוצאות מימון בשל הפרשי השער, וגם תבעה את ניכויין מהכנסתה החייבת במס.

הכנסה אינטגרלית לפעילות העסקית

פקיד השומה ירושלים קבע כי בשני המקרים כי יש לראות בהכנסות משחיקת ערך ההלוואה כהכנסות חייבות במס, והוציא לחברות שומות לתשלום מס הכנסה.

שתי החברות ערערו על השומות לבתי המשפט המחוזיים (בתל-אביב ובירושלים), אך ערעורים אלה נדחו, לאחר שהתקבלה עמדת רשות המסים, לפיה מדובר בהכנסות חייבות במס.

עם זאת, שופטי המחוזי היו חלוקים בשאלת מהו הסעיף הספציפי בפקודת מס ההכנסה, שעל בסיסו יש לחייב במס את הכנסות המימון משחיקת ההלוואות.

שתי החברות הגישו ערעור לבית המשפט העליון.

בבית המשפט העליון אוחדו התיקים לדיון משותף בשאלה העקרונית - האם שחיקת ערך של הלוואה הצמודה למט"ח, בעקבות פיחות בו, יוצרת אצל הלווה הכנסה שיש לחייבה במס.

השופט ניל הנדל השיב בחיוב לשאלה זו, ודחה את ערעוריהן של שתי החברות. העליון קבע כי לחברות צמחה הכנסה החייבת במס כתוצאה משחיקת ערך ההלוואות שנטלו, וכי רווחי השחיקה חייבים במס לפי סעיף 2(1) לפקודת מס הכנסה - העוסק, בין היתר, בהכנסה מעסק - ולפי סעיף 2(4) לפקודה - העוסק בהכנסות מימון, לרבות הפרשי הצמדה. "עסקינן ברווח שנוצר לחברות, שניתן לשייכו למקור בפקודה. משכך, זוהי הכנסה החייבת במס", כתב הנדל.

השופט הנדל קבע כי הכנסות המימון כתוצאה משחיקת ההלוואות היו הכנסה אינטגרלית לפעילותן העסקית של שתי החברות, ולפיכך הן חייבות במס. הנדל ציין כי שאלת היותה של הכנסה אינטגרלית לפעילות העסקית של הנישום היא שאלה מעורבת של משפט ועובדה, שלטובתה יש לבחון אם הכספים משמשים חלק מהמנגנון העסקי של הנישום או שהם מנותקים ממנו.

באשר לחברת "מגדניית הדר", הנדל קבע כי "ההלוואה ניטלה לשם קידום פעילותה השוטפת בהקמת קניון. פעילות זו הייתה הפעילות היחידה - ולמצער העיקרית - של 'הדר', ולשמה נטלה את ההלוואה מלכתחילה".

באשר לחברת "ד.מ.ק.א", הנדל ציין כי "הלוואה נלקחה לצורך רכישת הנכס, על-מנת להפיק ממנו (בדומה לנכסי מקרקעין אחרים שהחברה כבר החזיקה בהם) הכנסה, כחלק ממערך העסקים השוטף. תחום עיסוקה הכללי והיחיד של 'ד.מ.ק.א' הינו - גם לשיטתה - אחזקת משרדים והשכרתם".

השופט הנדל הבהיר כי העובדה שכספי ההלוואה אינם בבעלות שתי החברות ועליהן להשיבם אינה שוללת את יכולתן להפיק מהם הכנסה. "למעשה, ניתן לראות בכספי ההלוואות עצמם כמקור שהצמיח למערערות את ההכנסות", פסק.

דיווחים לא אחידים

עוד קבע השופט הנדל כי האינטגרליות של ההכנסות משחיקת ערך ההלוואה לעסקן של שתי החברות משתקפת אף בהתנהלותן ודיווחיהן.

הנדל ציין כי בשנות מס קודמות או מאוחרות לשומות שהוצאו להן, כאשר חלה עלייה בשער המטבע הזר, ונוצרו להן הוצאות מימון, דרשה כל אחת מהחברות לנכות את הפרשי ההצמדה כהוצאה בייצור הכנסה המקטינה את החבות במס הכנסה.

עוד הוא ציין כי כאשר נוצר לחברות הפסד כתוצאה מהוצאות הפרשי ההצמדה שניכו, הן רשמו אותו כהפסד "עסקי", שקוזז בשנים לאחר מכן מהכנסות החייבות במס.

"דיווחיו של הנישום לרשות המסים מחייבים אותו, והכתוב בהם 'מצביע כמאה עדים'", פסק הנדל. "בעיקר, נראה כי אין להלום מצב שבו אופיים של הפרשי ההצמדה משתנה, כרצות המערערות או כדבר הנתון ל'מזל' - פעם הוצאה מוכרת בניכוי או הפסד עסקי המותר בקיזוז, ופעם תקבול שנעדר מקור הכנסה בפקודה (ולכן אינו מחויב במס - א'ל"ו)".

השופט נעם סולברג, שהצטרף לפסק דינו של הנדל יחד עם השופט אורי שהם, הוסיף כי ניתן לחייב את שתי החברות במס על הכנסות המימון שצמחו להן משחיקת ההלוואות גם מכוח סעיף 2(10) לפקודת מס הכנסה, משנמצא כי ללווה נמצח רווח במסגרת יחסיו עם המלווה; וכי שחיקת ערך ההלוואה שניטלה בשקלים טומנת בחובה תועלת כלכלית בעלת פוטנציאל חוזר ונשנה.