ביהמ"ש העליון: מענק אי-תחרות מהווה הכנסה מעבודה

בשנים האחרונות התפשטה במשק תופעה של בכירים בגופים עסקיים הפורשים ומקבלים ממעסיקיהם עם פרישתם סכומים משמעותיים המוגדרים כ"מענקי אי-תחרות".

לשאלה איך יסווג מענק אי-תחרות מבחינת דיני המס - האם כהכנסת עבודה (פירותית) של העובד, או כהכנסה הונית שהמס בגינה נמוך באופן משמעותי - עדיין לא ניתנה תשובה אחידה על-ידי בתי המשפט, ועד היום היא טרם זכתה לליבון מעמיק של בית המשפט העליון. 

הבוקר (ד') פיזר בית המשפט העליון את הערפל סביב השאלה מה דינו של תקבול המוענק לעובד על-ידי מעבידו תמורת חתימה על תניית אי-תחרות בעת פרישה ממקום העבודה - האם מדובר בהכנסה הונית בגינה יחוב העובד במס רווחי הון, או שמא מדובר בהכנסה פירותית בגינה יחוב העובד במס הכנסה בהתאם למדרגת המס הרלוונטית. התשובה שבית המשפט העליון מספק היום: מדובר בהכנסה מעבודה. ואולם, העובד יכול לנסות לסתור קביעה זו, אם יראה כי אין להכנסה אופי פירותי כלל.

ההכרעה ניתנה בפסק דין של השופט יצחק עמית, בהסכמת נשיאת בית המשפט העליון, השופטת מרים נאור, והשופטים אסתר חיות, עוזי פוגלמן ודפנה ברק-ארז, אשר דנו ב-3 ערעורים שהוגשו סביב אותה השאלה - כיצד תסווג הכנסה מתניית "אי-תחרות" בעת פרישה מהעבודה.

לסיווג ההכנסה יש משמעות רבה, המשליכה על שיעור המס שיחול בגינה, שכן אם תסווג ההכנסה כהכנסת עבודה, יחול עליה שיעור המס השולי החל על מקבלה; ואילו תסווג כהכנסה הונית, יחול בגינה מס בשיעור של 25% בלבד. 

בית המשפט העליון קבע כי "בהיעדר הוראה אחרת בחוק, קיימת חזקה הניתנת לסתירה כי תשלום הניתן לעובד על-ידי מעבידו הוא הכנסה פירותית הנכנסת בגדרו של סעיף 2(2) לפקודה. הנטל הכבד לסתור חזקה 'חזקה' זו מוטל על כתפי העובד-הנישום".

עוד נקבע כי העובדה שמענק אי-התחרות משולם עם סיום יחסי העבודה או לאחריהם, אין בה כדי להוציאו מתחולת סעיף 2(2) לפקודה. 

עוד נקבע כי "הליך בחינת תשלומי אי-תחרות לצורכי מס הוא דו-שלבי: בשלב הראשון יש לבחון האמנם מדובר בתניית אי-תחרות אמיתית, או שמא במדובר בכסות לתשלומים אחרים (כגון שכר עבודה או מענק פרישה); אם צלח הנישום את השלב הראשון, יש לבחון אם בנסיבות המקרה עלה בידו לסתור את חזקת הכנסת העבודה ולהראות כי מדובר בתקבול הוני".  

השופט ציין עוד כי ככלל, מנקודת מבטו של העובד, תשלום אי-תחרות נועד במהותו לפצות את העובד בגין הירידה הצפויה בהכנסתו, לנוכח העובדה שנחסמה בפניו האפשרות למצות עד תום את כושר השתכרותו בשל ההגבלה המוטלת עליו מכוח תניית אי-התחרות.

"במילים אחרות, 'הפירצה' היא שכר העבודה שהעובד לא יזכה לו, בבחינת 'תחליף שכר' הנכנס בגדרו של סעיף 2(2) לפקודה", קבע  השופט והוסיף כי "דין 'שכר אי-עבודה' כדין 'שכר עבודה'. דהיינו, אין להבדיל לעניין זה בין תשואה הנובעת מהפעלת הון אנושי לבין תשואה הנובעת מאי הפעלתו. דין שתיהן להיות ממוסות כהכנסת עבודה פירותית". 

מזווית נוספת, ציין השופט עמית, ניתן לבחון את תניית אי-התחרות על-פי המטאפורה הידועה כמשל "העץ והפירות": על-מנת להבחין בין שני סוגי ההכנסה מקובל לראות במקור ההכנסה "עץ", אשר יש לו פוטנציאל להניב "פירות" באופן חוזר ונשנה, ו"פירות" אלה הם ההכנסה מהמקור. לעומתה, הכנסה ממכירת "העץ" עצמו, כלומר, מקור ההכנסה, היא הכנסה הונית.

השופט עמית קבע כי "תניית אי-תחרות אינה משולה ברוב המקרים לגדיעת העץ, אלא ל'שלכת' זמנית של העץ או לגיזום זמני או חלקי של ענף מענפי העץ, באופן שאינו שולל את האפשרות להצמיח פירות. דהיינו, אין מדובר בעקירתו או עיקורו של העץ". 

עם זאת, השופט ציין כי אין לשלול היתכנות מקרים חריגים בהם, לדידו של העובד, תניית אי-התחרות תעלה כדי "גדיעת העץ". "לשם כך יש להראות כי מבחינת העובד ההשלכה המעשית של תניית אי-התחרות היא כריתת העץ (לא יוכל לשוב לעבוד בתום תקופת אי-התחרות) או למצער לגדיעת הענף העיקרי לבלתי צמוח שוב (השמדת יכולת לצמיתות)", ציין השופט.  

עוד נקבע כי אם שני הסיווגים - ההוני והפירותי - אפשריים, תגבר ידו של הסיווג הפירותי. לפיכך, גם אם עלה בידי הנישום לסתור את "חזקה הכנסת העבודה" ולהראות כי תשלומי אי-התחרות שקיבל הם בעלי מאפיינים הוניים - לא די בכך כדי להכריע את הכף לטובת הסיווג ההוני. על-מנת לסווג את התקבול כהוני, על הנישום לשכנע כי אין מדובר בתקבול בעל מאפיינים מעורבים, דהיינו שבנסיבות העניין לא ניתן לסווגו כהכנסה פירותית. 

3 מקרים פרטניים 

פסק הדין של העליון "עשה סדר" ב-3 מקרים פרטניים שבהם קבעו בתי המשפט הלכות שונות בנוגע למיסוי תניית אי-תחרות.

הראשון היה ערעור בעניינו של יוסף ברנע, יליד 1936, שהשתחרר מצה"ל בשנת 1979 בדרגת אלוף משנה והשתלב בתפקידי ניהול בחברות עתירות ידע. ברנע שימש כמנכ"ל ויו"ר בחברת מפעלי חמצן וארגון, ונחשב למומחה בתחום עיסוקו.

במסגרת ההסכם שנחתם עמו, נקבע כי בעת פרישתו הוא יהיה זכאי למענק בשיעור של1.5% מרווחיה השנתיים של החברה, אשר ישולם לו במהלך 5 השנים שלאחר פרישתו. זאת בתמורה למתן התחייבות מצדו כי לא יתחרה בחברה בתקופה זאת.

ברנע הגיע למעמד רם בתעשיית הגזים העולמית. בין השנים 2004-1996 כיהן בדירקטוריון ארגון יצרני החמצן העולמי (IOMA), ובשנת 2002 מונה לנשיא הארגון וליו"ר הדירקטוריון לשנים 2004-2003. באותה תקופה החליט ברנע לסיים את תפקידו בחברה. או-אז חתמו הצדדים על התוספת להסכם השני, בה הוסכם כי ברנע יסיים את תפקידו כמנכ"ל החברה וימשיך לשמש כיועץ למנכ"ל למשך 20 חודשים.

ברנע הגיש לפקיד השומה דוח לשנת המס 2006, אליו צירף טופס 106 המעיד על קבלת משכורת בסך כ-1.09 מיליון שקל, וביקש לנכות מסכום זה רווח הון בסך של 151,054 שקל בגין "תשלום חד-פעמי (אי-תחרות)". בדומה, בדוח לשנת המס 2007 דיווח ברנע לפקיד השומה על רווח הון בסך 165,976 שקל שהתקבל בתור "תמורה בגין אי-תחרות". סכומים אלה מהווים 1.5% מרווחי מח"א כאמור בתניית אי-התחרות.

פקיד השומה דחה את השגותיו של ברנע, בקבעו כי הסכומים הנ"ל לא שולמו בגין הסכם אי-תחרות, אלא כחלק ממענק פרישה החייב במס כהכנסה פירותית לפי סעיף 121 לפקודה. על כך הגיש ברנע את ערעור למחוזי, ובית המשפט קיבל את ערעורו וקבע כי התמורה שקיבל ברנע בגין התחייבותו לא להתחרות תחויב במס רווח הון, החייב במס מוגבל בשיעור 25%.

הערעור השני שנדון הוא ערעורו של מאיר אבידן, שעבד במשך שנים בתחום שיווק ציוד למוסדות רפואיים. בין השנים 1996-1992 עבד אבידן בחברה בשם צ.מ.ל ציוד לרפואה בע"מ (צ.מ.ל), בה שיווק מוצרים שברובם היו מתוצרת חברת אטיקון בע"מ, שהיא חברת-בת של חברת ג'ונסון & ג'ונסון ארה"ב. בשנת 1997, כחלק מרה-אורגניזציה של ג'ונסון ארה"ב, הקימה זו את חברת ג'ונסון ישראל.

באותו מועד עבר אבידן לעבוד בג'ונסון ישראל עד לפרישתו בשנת 2006. בעבודתו בג'ונסון ישראל הועסק אבידן ב"חטיבת אטיקון" העוסקת במכירת מוצריה של אטיקון והתקדם עד לדרגה של מנהל חטיבת השיווק של מוצרים בתחום הכירורגיה.

ביום 25.6.2006 סיים אבידן את עבודתו בג'ונסון ישראל. מספר חודשים קודם לכן, ביום 7.3.2006, הסכימו אבידן וג'ונסון ישראל על תנאי פרישתו, בכללם פיצויי פיטורים על בסיס שכר ברוטו של כ-46 אלף שקל לכל התקופה משנת 1992 ועד 2006 (קרי, גם בגין התקופה בה עבד בצ.מ.ל).

עוד הסכימו הצדדים כי אבידן יקבל מענק בסך 220,000 דולר (ובשקלים: 979,188 שקל) תמורת התחייבותו שלא להתחרות בג'ונסון ישראל למשך 24 חודשים. גם במקרה זה נתגלעה מחלוקת בין רשות המסים לאבידן בנוגע לסיווג התקבול, אשר הוכרע על-ידי בית המשפט המחוזי שקבע כי מדובר בתקבול הוני.

המקרה האחרון עוסק באברהם קרינגל, שעבד בקבוצת חברות אסם במשך כ-38 שנים עד פרישתו בשנת 2004, עת כיהן כמשנה למנכ"ל קבוצת אסם ונשא בתפקידי ניהול נוספים. ביום 26.12.2004, מספר שבועות לאחר פרישתו של קרינגל, כרתו הוא וחברת אסם השקעות "הסכם לשמירת סודיות ואי-תחרות", על-פיו התחייב קרינגל לשמור בסודיות על המידע המסחרי והמקצועי הקשור לפעילות החברה, וכן לא להתחרות בעסקי אסם למשך תקופה של שנתיים, כל זאת בתמורה לתשלום בסך 4 מיליון שקל. 

בהתאם להוראות ההסכם, הסכום המדובר הופקד בחשבון נאמנות, ובחלוף שנתיים הועבר לקרינגל בצירוף ריבית (בסך-הכול כ-4.4 מיליון שקל). במקרה זה קבע בית המשפט המחוזי כי מדובר בהכנסה פירותית. 

בית המשפט העליון בחן את נסיבותיהם של שלושת המקרים וקבע כי ערעורו של פקיד השומה על פסק דינו של בית המשפט המחוזי בענייו של ברנע להתקבל, וברנע יישא בהוצאות פקיד השומה בסך 30,000 שקל; גם בעניין אבידן נקבע כי דין ערעורו של פקיד השומה על פסק דינו של בית המשפט המחוזי להתקבל, ואבידן יישא בהוצאות פקיד השומה בסך 30,000 שקל; ובעניין קרינגל נקבע כי דין ערעורו של קרינגל על פסק דינו של בית המשפט המחוזי להידחות לעניין סיווג תקבולי אי-התחרות אך להתקבל לעניין ההוצאות שהושתו עליו בבית המשפט המחוזי בסך 250 אלף שקל.

החיוב בהוצאות בוטל, ותחת חיוב זה ישא קרינגל בהוצאות פקיד השומה בשתי הערכאות בסך כולל של 50,000 שקל.