לפני רילוקיישן? שימו לב למס היציאה על האופציות

רילוקיישן או העתקת מקום מגורים למדינה אחרת הוא הליך נפוץ במיוחד בקרב עובדי חברות היי-טק, שבהן גם מקובל מאוד להעניקאופציות לעובדים. הענקת אופציות לעובדים ונותני שירותים היא דרך מקובלת זה שנים רבות לתמרץ עובדים, מבלי לשאת באופן מיידי בעלויות שכר גבוהות, מצד אחד. מצד שני, הדבר מאפשר לחברות להיות תחרותיות גם בזמנים שבהן משאביהן מוגבלים, וכמו כן ליצור זהות אינטרסים בין הבעלים של החברה לעובדים - בדמות הצלחת החברה.

אחד ההיבטים החשובים הכרוכים ברילוקיישן הוא ההיבט המיסויי של ניתוק התושבות של העובד לצורכי מס מישראל, ובפרט "מס היציאה" - החל במקרה של ניתוק תושבות אל מחוץ לישראל.

שאלת הטיפול המיסויי באופציות בהקשר זה לא תמיד זוכה לתשומת-הלב הראויה. אי-מתן תשומת-לב לעניין האופציות נושא בחובו פוטנציאל ממשי ל"תאונות מס" כתוצאה מהרילוקיישן, כגון כפל מס על מכירה/מימוש של האופציות.

מדוע נוצר כפל מס?

תושב ישראל חייב במס בישראל על הכנסתו מכל מקור ומכל מקום בעולם, בעוד שלאחר ניתוק התושבות מישראל, חדלה לכאורה הכפיפות למס בישראל, והכפיפות היא למערכת המס במדינת התושבות החדשה.

אלא מה? דיני המס בישראל אינם מאפשרים "בריחה" קלה כל כך מרשת המס הישראלית. זאת, הן בהיבט של קביעת מועד ניתוק התושבות (שהרי ייתכן כי מקום המגורים הועבר לחו"ל מבלי שנותקה התושבות מישראל), והן לגבי המס שיחול במכירת נכסים אשר היו בבעלות אותם עובדים, בהיותם תושבי ישראל, ואשר עתה ניתקו את תושבותם מישראל.

על פי הדין בישראל, בעת ניתוק תושבות מישראל מתרחש אירוע מס "רעיוני", שעל פיו רואים באדם המנתק את תושבותו כאילו מכר את נכסיו במועד ניתוק התושבות, תוך אפשרות לדחיית תשלום המס עד למועד המכירה בפועל. מס זה מכונה "מס יציאה", אשר חל על כלל הנכסים - ולא רק על אופציות/מניות. נוסף על כך, ובמטרה למנוע כפל מס, נקבע מנגנון שעל פיו רק חלק מרווח ההון ימוסה בישראל. אותו חלק מחושב בהתאם ליחס הזמן שבו ההחזקה בנכס נעשתה על-ידי תושב ישראל (כלומר לפני הרילוקיישן), כחלק יחסי מתקופת הבעלות בנכס (או כחלק יחסי מתקופת ההבשלה של האופציות).

במקרים רבים, האופציות ניתנות למימוש למניותיה של החברה האם, שהיא גם לרוב במדינת התושבות החדשה. ומכיוון שכך, מכירת האופציה ואף מימושה (יש לזכור שהמניה הוענקה במקור כאופציה) לאחר הרילוקיישן יוצרת חיוב במס גם במדינת התושבות החדשה. כאן למעשה נוצר הפוטנציאל הממשי לחיוב כפול במס - הן בישראל והן במדינת התושבות החדשה.

כפל המס נובע מאי-סימטריה בין שיטות המיסוי בשתי המדינות, הן במועד אירוע המס (מועד קבלת האופציות/מימושן/מכירתן) והן בשיעור המס שחל על האופציות ומימושן (שיעור מס הוני או שולי).

כך למשל, במקרה שבו מתבצע רילוקיישן לארה"ב על-ידי מקבל האופציות, ומקבל האופציות מממש את אותן האופציות לאחר ניתוק התושבות מישראל, בישראל יידחה אירוע המס עד למועד המכירה בפועל, אולם על פי הדין בארה"ב, עצם מימוש האופציה למניה ייצור אירוע מס, אף אם המניה טרם נמכרה.

התוצאה במקרה האמור, היא כי לא זאת בלבד שנוצר אירוע מס בטרם "נפגש" העובד עם הכסף, והוא צריך לממן את המס האמריקאי מכיסו, אלא שהדבר יכול להקשות גם על קבלת זיכוי בישראל או בארה"ב בגין המס ששולם במדינה השנייה. במקרים מסוימים השוני הנו גם בשיעורי המס החלים בין שתי המדינות וגם בסיווג ההכנסה - מה שגם מקשה על קבלת הזיכויים המתאימים, ועלול ליצור כפל מס ואובדן כלל הרווח מהאופציות.

במקרים מעין אלו, יש לשקול מימוש האופציות טרם היציאה מישראל, ובכפוף לכדאיות העסקית (שווי המניה וכיו"ב), שכן כאשר אופציה ממומשת, אין חבות מס בישראל בגין המימוש, ואילו הסדר המס הישראלי יכול ליצור חבות במס אטרקטיבית מאוד עבור מחזיק האופציה בעת מכירת המניה.

במקרים אחרים, יש לטפל בדרישת הזיכויים המתאימים בשתי המדינות בדיווחים, מה שיוצר אולי הפרשי עיתוי, אך מנטרל את בעיית כפל המס.

לפיכך, תכנון מס לעובדים אשר קיבלו אופציות, ולאחר מכן העתיקו את תושבותם, הנו הכרחי כדי למנוע תשלום מס בשתי המדינות, תוך התאמת פתרון ספציפי למחזיק האופציה, כגון מימושן של חלק מהאופציות, ו/או קבלת זיכויים מתאימים על פי אמנות המס ודיני המס החלים בשתי המדינות הרלוונטיות.

** הכותבת כיהנה כנציבת מס הכנסה, וכיום שותפה במשרד ירון-אלדר, פלר, שורץ ושות'; הכותב הנו שותף במשרד ומומחה למיסוי בינלאומי