מומחי מס: "שום דבר לא יקרה בעקבות פסק הדין, וההלכה של הכרה בהוצאות על מטפלות לא תיושם"

אחרי שהעיתונות, ארגוני נשים וועדי עובדים הכתירו את עורכת-דין ורד פרי כ"גיבורת היום", כ"מנצחת הגדולה" כ"אם שניצחה את מס הכנסה" וכ"אישה שעשתה היסטוריה", הגיע הזמן לבחון מה הן ההשלכות האמיתיות של פסק-הדין בפרשה - בן 42 עמודים - של בית המשפט העליון שבו נקבע כי התשלום למטפלת בילדים מותר בניכוי מס.

על רקע המחלוקות שעוררה סוגיית ההכרה בהוצאות המטפלת מאז ניתן פסק-דינו של השופט המחוזי מגן אלטוביה באפריל 2008, היה ברור שיעלו חילוקי דעות וסימני שאלה גם לאחר ההכרעה בעליון.

הוצאה מעורבת

רבים חיכו להכרעה בעליון, והיה ברור לכול כי בכל מקרה התוצאה תהיה מעניינת. עד כמה מעניינת? לדברי מומחים למסים, "אפשר להבין את המשמעויות הרחבות של החלטת העליון רק לאחר קריאה שלישית או רביעית. זו מהפכה במובן הרחב של התפיסות הבסיסיות של דיני המס, לא רק בעולמן של הנשים העובדות ולא רק בעולמה של גברת פרי".

לדברי עו"ד דורון שוופי, ראש תחום מסים במשרד עוה"ד ש. פרידמן, "מדובר במהפכה משמעותית בנושא הכרה בהוצאות. פסק-הדין אינו מתייחס לשאלת המטפלת בלבד, אלא לשאלת ההכרה בהוצאות באופן כללי. הוא משנה את המוסכמות בנושא הזה".

הנקודה הראשונה, וככל הנראה החשובה ובעלת ההשלכות הרחבות מכול, היא דחיקת מבחן האינצידנטליות (כריכה) לטובת פרשנות מודרנית, תכליתית של החוק. שוופי: "שלט בכיפה בנושא ההכרה בהוצאות מבחן האינצידנטליות. המהפכה העיקרית בפסק-הדין היא שהשופטים קבעו שהמבחן הזה הוא לא בלעדי, אלא מבחן עזר בלבד, כאשר המבחן הקובע הוא הנושא של תכלית החקיקה והאם ההוצאה ישירה וממשית לייצור ההכנסה. מבחינה משפטית-מיסויית זו פריצת דרך".

הכרעה משמעותית נוספת בפסק-הדין היא הקביעה שיש לאפשר לנישום לחלץ מתוך "הוצאה מעורבת" - שיש בה מרכיב עסקי ומרכיב של טובת הנאה אישית - את החלק שבייצור ההכנסה ולהתירו בניכוי. שוופי: "בית המשפט סיים בכך את המחלוקת ארוכת השנים בשאלה אם יש להתיר את ניכויו של החלק העסקי מתוך 'הוצאה מעורבת'".

לדברי ס"נ בית המשפט המחוזי בחיפה (בדימוס), פרופ' דן ביין, ממומחי המיסוי הבולטים בארץ, "יש פה הגמשה גדולה של המבחן בהכרה בהוצאות, ולכן זה עשוי להיות פתח משמעותי להכרה בהוצאות נוספות. אני לא רוצה לומר שזה פסק-דין מהפכני, אבל כן לומר שפסק-הדין הגמיש את השאלה מהי הוצאה בייצור הכנסה ואת המבחן בעניין הוצאות מעורבות, והיה מוכן ללכת - גם במחיר של קשיי אכיפה - עם הנישום. הוא הסיר מכשולים עקרוניים להכרה בהוצאות. זה לא עניין של מה בכך".

האם בעקבות פסק-הדין צפוי לנו גל של בקשות להכיר בהוצאות שונות ומשונות שעד כה לא הותרו בניכוי? לדברי מומחים בתחום, סביר להניח שבעקבות הפסיקה החדשה נישומים ינסו לדרוש ניכוי הוצאות, כגון נסיעה לעבודה, הוצאות רכב מסוימות, ביטוחים שונים, הוצאות בית מעורבות (הוצאות הקשורות לעבודה המתבצעות מהבית), רכישת ביגוד, הוצאות מזון הקשורות לעבודה, הוצאות אירוח אנשי עסקים או עובדים ועוד. עם זאת, יש לזכור כי הנטל להוכיח את אפשרות חילוץ ההוצאה המותרת מהוצאה המעורבת יוטל על כתפי הנישום, וזה לא תמיד פשוט, במיוחד אם רשות המסים תנסה להערים קשיים.

שוופי מברך על פסק-הדין המהפכני, אך גם חושש מהשלכותיו. "הרבה הוצאות יהיו שנויות במחלקות מעתה. עכשיו - כמו שרשויות המס עצמן טענו בבית המשפט - יוגבר החיכוך בין הנישומים לבין רשויות המס".

מוקשים רבים

עו"ד דוד גולדמן, ממשרד עוה"ד ד. פוטשבוצקי, מהמובילים בארץ בתחומי המס, מסכים ומוסיף, כי "בהנחה שתוצאותיו והנמקותיו של פסק-הדין לא ישתנו במסגרת דיון נוסף, הרי שהשלכותיו עשויות להיות רחבות היקף ומשמעותיות ביותר, הרבה מעבר לשאלת הוצאות ההשגחה. תוצאתו הסופית צפויה להוביל אותנו באחת משתי דרכים או בשילוב שלהן - שינויי חקיקה משמעותיים ודיונים רבים נוספים בין הנישומים לבין רשות המסים".

לדברי גולדמן, דיון רחב-היקף צפוי להתעורר מעצם שינויו או ביטולו של מבחן האינצידנטליות המסורתי והגדרתו כמבחן עזר בלבד, כמו גם מהיקשים שעשויים להילמד משאלת ניכוי הוצאות ההשגחה למקרים רבים אחרים. "האם, למשל, להוצאות להן נדרש אדם הסועד את הוריו יש קשר ישיר וממשי לייצור הכנסתו ולכן נדרשת התרתן בניכוי? האם הוצאות ביקור אצל כירופרקט של אדם העוסק בסבלות קשורות במישרין ובאופן ממשי לייצור הכנסתו?

"ומה באשר לאדם הנדרש על-ידי רופאו, בשל הלחצים הקשים שמהם הוא סובל בעבודתו וממצב בריאותו, להשתתף בחוגי כושר, יוגה, מדיטציה ועוד. האם אלו "הוצאות צריכה" בעלות קשר עקיף לייצור ההכנסה, או שמא - לאור העובדה שלא נהג להשתתף בחוגים אלו בעבר - כעת יש להן קשר ישיר וממשי לייצור הכנסתו?"

על הרקע הזה, חששותיו של פקיד השומה - שהועלו מעל הרבה במות בחמש שנות ההידיינות מול ורד פרי - מפני "מדרון חלקלק", שעשוי להגיע גם לבקשה להתיר בניכוי הוצאות שכירות דירה לצורך עבודתו של אדם, שיוכיח "באותות ובמופתים" שאלמלא היה נדרש לכך לצורך ייצור הכנסתו לא היה שוכר את הדירה, נראות היום מוצדקות מתמיד.

עוד שאלה או בעיה מעניינת שעולה נוכח תחולתה הפרוספקטיבית של ההלכה - החל מינואר 2010 - היא מה קורה עם תיקים תלויים ועומדים שבהם נדונה אותה שאלה. ביין: "נניח שיש עוד עשרה תיקים תלויים ועומדים בבתי המשפט, שאנשים כבר הגישו דו"ח והשגות, והשופטים חיכו לתוצאה בתיק ורד פרי בעליון. האנשים האלו נדפקו במובן מסוים, כי דעת הרוב החילה את פסק-הדין רק על המקרה של פרי ועל האחרים רק מ-2010. ההלכה לא חלה על תיקים תלויים ועומדים. זה עוד פתח למחלוקת".

אפילו בשאלה הצרה של ההכרה בהוצאות המטפלת נותרו סימני שאלה ומוקשים רבים שאינם אלא פצצת זמן טעונה. גולדמן: "בנוגע להוצאות ההשגחה, בית המשפט העליון קיבל אמנם את העיקרון הבסיסי המתיר הוצאות השגחה בניכוי, אך הותיר את מלאכת יישומו של עיקרון זה לעתיד. כפועל יוצא צפויים דיונים רבים בין הנישומים לרשות המסים. אם הצדדים לא יגיעו להסכמות ויגררו למחלוקות, הערכאות יידרשו ליישב אותן.

"בנוסף, שאלת סבירות ניכוי ההוצאה כלל לא נדונה בפסק-הדין, ורשות המסים עשויה להעלות טענות בהקשר זה בעתיד. מנגד, הנישומים עשויים להרחיב את גדר המחלוקת מעבר להוצאות שדרשה פרי".

לבעיות הללו מצטרפת בעיה בסיסית פשוטה: מטפלות רבות אינן מוציאות חשבוניות למעסיקיהם ואינן מדווחות על הכנסתן. מעסיקים שיעסיקו אותן בתנאים אלו לא יוכלו לדרוש הכרה בהוצאותיהם (ראו מסגרת).

עיקור ההלכה

נדמה כי החגיגות בסוף-השבוע החולף היו מעט מוקדמות. הבעיות שעולות מהכרעתו של בית המשפט העליון רבות. אלו שצוינו הן אמנם החשובות ביותר, אך הן רק "קצה המזלג" בעיני המומחים. ואם לא די בהן, יש גם את האפשרות הממשית שרשות המסים תצליח לעקר את ההלכה החדשנית מתוקף באמצעות חקיקה או תקנות.

* רשות המסים והאוצר יכולים להתחמק מ"רוע הגזירה"?

ביין: "יש להם כמה דרכים לעשות זאת. הם יכולים להעביר חוק שאומר שתחולת ההלכה תידחה משנת 2010 לשנת 2015, או לקבוע את זה בחוק ההסדרים. בית המשפט השאיר להם גם אפשרות להתקין תקנות שיסייעו ליישום ההלכה, כך שהם יכולים להתקין תקנות שיקשו על נישומים להוכיח את זכותם להכרה בהוצאה, או תקנות שיקבעו באופן שרירותי מה אחוז ההכרה בהוצאה מעורבת, ולהתיר רק חלק קטן בניכוי, לייחס רק חלק קטן להוצאה העסקית נטו. מס הכנסה יכול להציב הרבה מכשולים בדרך להכרה בהוצאות ולדרוש הוכחות כאלה ואחרות שיקשו על נישומים".

שוופי: "אין כמעט ספק, שרשויות המס ייאלצו להתקין תקנות ליישום תוצאות פסק-הדין או לשינוי 'רוע הגזירה' כפי שעשו בעניין החובות האבודים במע"מ, לאחר פסק-הדין בעניין 'אלקה אחזקות', שאז הוספה תקנה לתקנות מע"מ ובפסק-הדין בעניין 'מ.ל אחזקות', שבעקבותיו חוקק סעיף חוק שהתיר בניכוי הוצאות ריבית מסוימות. בשני המקרים הביאו התיקונים לצמצום הנזק מבחינת רשויות המס באמצעות ההגבלות שהוטלו כתנאי לניכוי ההוצאות או ההכרה בחוב כאבוד.

"לדעתי, ניסיון של רשויות המס לאיין או לבטל את פסק-הדין באמצעות חקיקה לא יצלח. זאת, עקב היעדר תמיכת חברי-כנסת - כמעט כל חבר-כנסת דיבר בחיוב על נושא התרת ההוצאה הזאת בניכוי - ועקב האווירה הציבורית האוהדת את פסק-הדין".

רשות המסים: "יהיה ג'ונגל. זה לא יהיה פשוט כמו שהחוגגים חושבים"

"התאכזבנו מאוד מפסק-הדין. היינו בטוחים שנזכה", אומר בכיר ברשות המסים על פסק-הדין של העליון, שהצליח להפתיע את בכירי הרשות ומשרד האוצר.

עם זאת, מנסה הבכיר להיתלות בנקודת אור אחת בפסק-הדין: תחולתה הפרוספקטיבית, מינואר 2010 ואילך, של ההלכה. "אם ההלכה הייתה חלה רטרואקטיבית, זה היה עולה לנו 15-16 מיליארד שקל, שאין לנו. שלא לדבר על הצד התפעולי של הדבר הזה, של להתחיל לקבל דו"חות ולבחון את הזכאות. אנשים היו משחרים על פתחנו. למזלנו, זה נמנע מאיתנו בפסק-הדין. זו נקודה שאנחנו רואים אותה כהצלחה שלנו".

על-פי חישובים שערכו במשרד האוצר, יישום הפסיקה כלשונה, החל משנת 2010, יגרום לאובדן הכנסות לקופת המדינה של כ-3 מיליארד שקל בשנה. "זה עניין של 2.5-3 מיליון שקל. מיותר לומר שאין לנו את זה", מסביר הבכיר.

לדבריו, בית המשפט העליון הבין את הקשיים הכרוכים ביישום ההלכה ונתן לרשות המסים ולאוצר זמן להיערך לכך באמצעות חקיקה ותקנות. והם אכן מתכוונים להיערך, אלא שההיערכות שהוא מדבר עליה תאיין את ההלכה או לפחות תקשה על יישומה. "בתקופה הזאת נפעל להעביר חוק שיבלום את ההלכה הזאת, או לפחות ימתן אותה. אנחנו לא מתביישים לומר את זה".

* החגיגות מוקדמות? תעקרו את ההלכה?

"אנחנו נתמודד איתה בכל דרך אפשרית. גם אם לא נצליח להעביר חוק שהופך את ההלכה, אנחנו חייבים לקבוע כללים לגבי מתי כן נכיר בהוצאה ומתי לא, באיזה חלק כן ובאיזה לא. אחרת מה יקרה? כל פקיד שומה ינהג על-פי דרכו ותפיסתו. יהיה ג'ונגל".

"אגב, כל המהלך הזה יהיה כרוך בהגשת דו"חות מצד הנישומים, חשבוניות ותצהירים מצד המטפלות. על המטפלת יחול תשלומי ביטוח לאומי ומס בריאות - ולא כל המטפלות פועלות כך, בלשון המעטה. כלומר, זה לא הולך להיות כל-כך פשוט כמו שמי שחוגג חושב כך".

המטפלות: "נראה למישהו שהמטפלות ירוצו למס הכנסה לפתוח תיקים?"

פסק הדין של העליון גרם ללא מעט מטפלות להרים גבה. עד היום הן הצליחו לשייט מתחת לרדאר רשות המסים בבטחה, ולהישאר באזור הדמדומים של "המועסקים העלומים" שלא הטרידו אותם דוחות, חשבוניות, קבלות וכל מיני גזירות פרוצדוראליות-חוקיות כאלה. במרבית המקרים הצבע של הכסף שלהן היה "שחור", וכך הן אהבו את זה. עכשיו מישהו מבקש לצבוע אותו בצבע אחר, והן שואלות את עצמן - "למה שנשתף פעולה?"

רו"ח נדב הכהן מבין את המירמור של המטפלות. "פסק הדין למעשה מאיר בפרוז'קטור מגזר שבדרך-כלל לא נוהג לדווח על ההכנסות שלו. לא רק שהוא לא יוצר מוטיבציה למטפלות לשתף פעולה, יש להן מוטיבציה שלילית".

הסיבה לכך, בין השאר, היא הפסד ההטבות להן זוכות המטפלות כנטולות הכנסה. "חלק מהמועסקים כמטפלים בילדים הם אנשים שמקבלים סיוע מהמדינה. המטפלות לא ירצו להגיש דוחות ושיפשפשו במעשיהן. זה ימנע מהן כל מיני הטבות. אנשים עם הכנסות מאוד נמוכות או נטולי הכנסה לפעמים מקבלים הטבות סוציאליות, הקלות, נקודות זיכוי והסדרים לאנשים נטולי יכולת שהשווי שלהם לעיתים עולה על המס שמשלמים אנשים עם משכורת בינונית".

* מטפלת שלא מדווחת על הכנסותיה ומרוויחה בשחור, לא תרצה "להרוס לעצמה".

"בוודאי. חד-משמעית. היא לא תהרוס לעצמה. ברגע שהיא תוציא חשבוניות להורים היא תפסיד הקלות והטבות. יש לזה שווי כספי מהותי. אותן מטפלות, במידה והן נהנות מהקלות סוציאליות שונות, לא ישתפו פעולה עם ההלכה החדשה.

"לכן, הפסימיסטים יאמרו ששום דבר לא יקרה בעקבות פסק-הדין וההלכה לא תיושם. נראה למישהו שאלפי נשים או גברים ירוצו למס הכנסה לפתוח תיקים. ממש לא. יש בזה פן פסיכולוגי וכלכלי מרתיע עבורם. קטני האמונה שבינינו, שאני נמנה עמם, לא רואים את השינוי הגדול שמביא עימו פסק-הדין של העליון".

מטפלים בהוצאות / פרשנות - עו"ד אמיר טיטונוביץ

מאז ניתן פסק-דינו של השופט המחוזי, מגן אלטוביה, אשר התיר ניכוין מהכנסתו החייבת של נישום של הוצאות ההשגחה על ילדיו, נראה היה שבמסדרונות פקיד השומה משוכנעים, שהעליון יקבל את ערעורם ויבטל את הקביעה המהפכנית. עד כדי כך משוכנעים, עד כי לא מיהרו ליישם את קביעתו של אלטוביה. אף כי הערעור נדחה עתה, לא זכה פקיד השומה, בפסק הדין, לביקורת על כך. אדרבא, נקבע, כי ההלכה החדשה תחול רק החל משנת המס הבאה.

המדובר, כזכור, בערעור מס, שהגישה עו"ד ורד פרי, נשואה ואם לילדים קטינים, שביקשה לנכות מהכנסתה החייבת, הנובעת מעיסוקה כעו"ד עצמאית, את התשלומים, ששילמה עבור החזקת ילדיה במעון יום ובמועדונית. אלטוביה קיבל את ערעורה בחלקו והתיר בניכוי את החלק מההוצאות, שהוצאו לצורך שמירה על ילדיה, לפי כללים שפורטו על-ידו.

ערעורו של פקיד השומה נדחה עתה, פה אחד, על-ידי הרכב של 5 שופטי העליון (אליעזר ריבלין, והשופטים מרים נאור, עדנה ארבל, אליקים רובינשטיין ואסתר חיות). "אין מחלוקת כי אלמלא יציאתה של המשיבה לעבודתה לא היו ילדיה נזקקים למסגרות השגחה מסוימות, ובהן מועדונית הפועלת לאחר שעות הלימודים בבית הספר היסודי, וכי לפחות חלק מההוצאות שהוציאה המשיבה היו נחסכות", פתח המשנה לנשיאה, אליעזר ריבלין. לדידו, אף אם ההוצאה האמורה אינה עומדת בתנאי מבחן האינצינדנטליות המסורתי - היינו, אינה משתלבת בתהליכו ובמבנהו הטבעי של מקור ייצור ההכנסה - אין בכך כדי להוביל לאי-התרת ההוצאה בניכוי.

"חיוב במס של סכום שאינו משקף את הכנסתו האמיתית של הנישום אינו בגדר 'מס הכנסה'. אם נישום אינו רשאי לנכות הוצאה שהוציא בייצור הכנסתו, שקול הדבר להטלת 'מס ביתר', שכן הכנסתו הנלקחת בחשבון לצורך קביעת החיוב במס גבוהה מהכנסתו האמיתית", כך ריבלין. לפיכך, המבחן הקובע הנו מבחן הזיקה הישירה בין ההוצאה לבין הפקת פריטי ההכנסה, ולא מבחן האינצינדנטליות, שהנו מבחן עזר בלבד.

ריבלין קבע, כי אף שספק אם הוצאות ההשגחה על ילדים משתלבות בתהליכו ובמבנהו הטבעי של מקור ייצור ההכנסה, עדיין מדובר בהוצאה בעלת זיקה ממשית וישירה לייצור ההכנסה. "היא מוצאת על מנת לאפשר להורה להפיק הכנסות; השמת הילדים תחת השגחה מהווה הכרח שבלעדיו אין ההורה יכול להפיק הכנסות". כך, ככל שניתן לכמת את ההוצאה שהוצאה לצורך ההשגחה, אזי יש בסיס לקביעה, כי הוצאה זו הוצאה לשם ייצור ההכנסה בלבד, סיכם.

ריבלין התייחס גם להיותה של ההוצאה האמורה, במקרים רבים, "הוצאה מעורבת", אשר יש בה רכיב, המשולם עבור השגחה על הילד, ורכיב המשולם עבור העשרתו. "כאשר יש בהוצאה מסוימת חלק שעומד בתנאי ההגדרה וכן חלק שאינו עומד בה... יש לנכות מן ההכנסה את החלק שעומד בתנאי ההגדרה", הזכיר ריבלין כללי חשבונאות בסיסיים. הוא הוסיף והזכיר, שבית המשפט העליון כבר אימץ את הגישה, שלפיה יש לאפשר לנישום לחלץ מתוך ההוצאה המעורבת את החלק שבייצור ההכנסה, ולהתירו בניכוי. שהרי התכלית היא למסות את ההכנסה האמיתית של הנישום - חיוב במס אמת.

ריבלין הפך להלכה מחייבת את קביעתו של אלטוביה, שלפיה התשלום לשמרטף או למטפלת, בבית, משולם כשכר עבור השגחה, ושלפיה - בכפוף לעיקרון סבירות ההוצאה - יש להתיר את מלוא ההוצאה בניכוי. בנוגע לתשלום למסגרות השגחה, בהן יש ערך מוסף עבור הילדים (גני ילדים, מועדוניות וכו') ושבנוגע אליהן המדובר ב"הוצאה מעורבת", קבע ריבלין, כי לא ניתן לשלול את חילוצה מתוכו של ההוצאה, המוצאת בגין רכיב ההשגחה. "אם הרים הנישום את הנטל הרובץ עליו והוכיח, במידה הנדרשת, מהו החלק שיש לראות בו הוצאה בייצור הכנסה, יש להתיר חלק זה בניכוי".

ריבלין הוסיף וקבע, כי כל עוד לא ייקבע אחרת על-ידי המחוקק, ייזקף שיעור הניכוי, בחלקים שווים, כנגד הכנסתו של כל אחד מבני הזוג - ההורים. לסיום הוא קבע, כי לצד זאת, שעו"ד פרי, אשר זכתה בהליך, תהנה לאלתר מפירות זכייתה, הרי ההלכה החדשה תחול רק החל משנת המס הבאה - 2010. כך לאור "אינטרס ההסתמכות" של פקיד השומה ואוצר המדינה, או במילים אחרות, לאור המשמעות הכלכלית מרחיקת הלכת של ההלכה החדשה (ע"א 4243/08).