"מס קנייה" הוא אחד המסים הישנים-נושנים שעדיין מוטלים במחוזותינו על מוצרים מסוימים, מיובאים או מקומיים. בנוסף למסים אחרים הוא מוטל כיום בשיעורים שונים על כלי רכב מיובאים וכן על סיגריות, אלכוהול, מכשירי טלפון ניידים, מוצרי אלקטרוניקה לבית, חלקי חילוף לרכב, סוללות ומצברים, מזגנים, מוצרי חשמל לבנים (כגון מקררים, מדיחי כלים, מייבשי כביסה וכו') ועוד.
המס מחושב כאחוז מסוים ממחירו הסיטונאי של המוצר, והחובה לשלמו קמה בעת מכירת המוצר לצרכן.
כמו בנוגע לכל "מס טוב", גם בנוגע למס הקנייה מתעוררות מחלוקות בין מנהל מע"מ ומס קנייה לבין הנישומים בנוגע לפרשנות הנכונה של החוק הרלבנטי. זה שואף לפרשנות שתוביל למס גבוה יותר, ואלה מעוניינים לשלם כמה שפחות.
מחלוקת כזו התעוררה בין המנהל לבין חברת אמקור מקררים בע"מ, העוסקת בייצור מוצרי חשמל, ובכלל זה מקררים. המקררים המיוצרים על-ידה משווקים באופן בלעדי באמצעות החברה אמפא בע"מ. את מקררי אמקור משווקת אמפא ל-3 סוגי לקוחות: סיטונאים, קמעונאים וצרכנים. המחירונים של המקררים נקבעים על-ידי אמקור, ואמפא מסכמת עם הלקוחות את תנאי המכירה, לפי המחיר שנקבע בהם. דיווחיה של אמקור למנהל מע"מ ומס קנייה נעשים על-ידי אמפא, המרכזת בידיה את נתוני המכירות של המקררים.
המס יחושב על-פי המחיר הסיטונאי של הטובין
בין אמקור לבין מנהל מע"מ ומס קנייה התעוררה מחלוקת בנוגע לשומת מס קנייה שהוצאה לאמקור בשנים 1994-1997. במסגרת הליכי ההשגה, אשר הגיעו עד לבית המשפט העליון, עלו 3 סוגיות שדרשו הכרעה.
הסוגייה הראשונה נגעה לאופן שבו נערכו דיווחי המס של אמקור. אלה נעשו בהתאם למחירים בפועל בהם מכרה אמפא את המקררים ללקוחותיה השונים (לסיטונאים, לקמעונאים ולצרכנים). המנהל סבר כי המחיר שעליו היתה אמקור צריכה לבסס את דיווחיה הנו המחיר המשקף את המחיר לקמעונאי, וזאת גם בנוגע למקררים שנמכרו בפועל לסיטונאים ולצרכנים. לפיכך, בשומותיו הוא הוסיף לסכום המכירות לסיטונאים, שדווח על-ידי אמקור, תוספת בגין רווח סיטונאי (אך מסכום המכירות לצרכנים הוא לא הפחית את הרווח הקמעונאי).
בנוגע לסוגייה ראשונה זו תמכו בתי המשפט, לרבות בית המשפט העליון, בעמדתו של המנהל (שיוצג בידי עו"ד יהודה ליבליין). הטעם לכך היה נעוץ בלשון החוק, הקובעת כי מס הקנייה יחושב על-פי המחיר הסיטונאי של הטובין (היינו, במכירה מהסיטונאי לקמעונאי).
"הנחת היסוד של המחוקק הינה שהמחיר הסיטונאי לצורך חישוב מס קנייה הינו המחיר בו נמכרים הטובין לקמעונאי", קבע עתה שופט בית המשפט העליון אשר גרוניס. "לשונו הברורה של הסעיף מלמדת כי בסיס המס שראה לפניו המחוקק הינו המחיר המשתלם במכירה בסיטונות, דהיינו המחיר בו נמכרים הטובין לקמעונאי", הוסיף.
גרוניס קבע כי בעת מכירת טובין לסיטונאי קיימות שתי אפשרויות לקביעת המחיר הסיטונאי לצורך מס: האחת, המחיר שהיה משתלם על-ידי קמעונאי; השנייה, המחיר שהיה משתלם במכירה לסיטונאי, בתוספת המשקפת את ההפרש בין המחיר הסיטונאי למחיר לקמעונאי.
"המחוקק ביקש למסות את המחיר לקמעונאי או סכום המשקף אותו", לא הותיר גרוניס מקום לספק. כך, הגם שהוא היה מודע לכך שפרשנות דווקנית שכזו של לשון החוק עלולה שלא לשרת את התכלית של גביית מס אמת.
לאור הקביעה האמורה, נוצר חסר בתשלומי המס של אמקור בגין המכירות לסיטונאים. האם עליה לשלם עתה את הסכום החסר? סבלנות.
הסוגיה השנייה, בה נחלקו אמקור ומנהל מע"מ ומס קנייה, סבבה סביב השאלה האם נכון נהגה אמקור כאשר בדיווחיה הביאה בחשבון את ההנחות שהיא העניקה לרוכשים. סוג אחד של הנחה הוענק לרשתות ולסיטונאים גדולים, שקיבלו הנחה קבועה בת מספר אחוזים ממחיר המחירון לסוחר.
הסוג השני היה בדמות "הנחת כמות", "בונוס לסוחר", שהעניקה אמקור לסוחרים שרכשו את מוצריה בכמות מצטברת מסוימת שנקבעה מראש. סוחר שעמד במכסת הרכישות הדרושה, יכול היה לבצע קנייה של מספר מקררים נוספים, על-פי "מחירון בונוס", הקובע מחיר מופחת עבור מקררים אלה.
סכומי ההנחה, שקיבלו הסוחרים ב"קניית הבונוס", הופחתו על-ידי אמקור מסכום המכירות המדווחות לצורכי מס. המנהל ראה בכך "הפחתה רטרואקטיבית" במחיר המקררים, שמכירתם הביאה לגיבוש זכאותו של הסוחר לקבלת ההנחה, וסירב להכיר בה.
חסר בתשלומי המס
בנוגע לסוגיה זו ראה גרוניס עין בעין עם פרקליטיה של אמקור, עורכי הדין דוד גולדמן, גלעד שטסמן ומיכל זילברשטיין. גם בנוגע לכך הוא נצמד ללשון החוק. זו קובעת כי המחיר הסיטונאי של טובין יהיה המחיר המשתלם במכירה בסיטונות בעד אותם טובין במועד החיוב במס. מכך הוא הסיק כי המחיר המשתלם הנו המחיר בפועל, המהווה את הבסיס לחישובו של המחיר הסיטונאי.
"המסקנה המתבקשת אמורה להיות כי אף המס בגין מכירתם של 10 המקררים... יחושב לפי המחיר בפועל. קרי, המחיר ששולם לאמקור לאחר ההנחה שניתנה", חרץ גרוניס והוסיף: "בסיס המס הינו המחיר המשתלם, הוא המחיר בפועל. המחיר המשתלם בעסקאות בין צדדים מושפע מגורמים שונים, ובכלל זה מעסקאות קודמות שנערכו בין הצדדים. החוק אינו מחריג במפורש הפחתה במחיר הנובעת מסיבה כזו או אחרת, ובכלל זה הנחת כמות".
אות לנחרצות קביעתו של גרוניס ניתן למצוא בדבריו הנוספים, שלפיהם לא זו בלבד שזו מעוגנת בלשון החוק, אלא היא אף עולה בקנה אחד עם מהותו של מס קנייה. "מס זה מבקש למסות מכירת טובין, כאשר אמור להיות מיתאם מסוים בין מחירם של הטובין לבין גובה המס שיש לשלם בגין מכירתם".
הסוגיה השלישית בה היה על גרוניס להכריע נגעה להוראה בחוק, הקובעת מקרים מסוימים שבהם לא יהיה נישום חייב לשלם למנהל את סכום החסר, שהיה עליו לשלם בגין מס קנייה ושלא שילמו. והרי נקבע כי אמקור שילמה בחסר את מס הקנייה, מאחר שחישבה את תשלומיה על-פי מכיר המכירה בפועל, וזאת גם כאשר מכרה לסיטונאים במחיר נמוך מן המחיר הסיטונאי לקמעונאים.
על-פי החוק, נישום יהיה פטור מתשלום סכום החסר בהתקיים 3 תנאים מצטברים: החסר לא נבע מחמת ידיעה בלתי נכונה שמסר הנישום, או מחמת שלא מסר ידיעה שהיה חייב למסור; הנישום לא ידע, ובנסיבות העניין לא היה עליו לדעת על קיומו של החסר; הנישום מכר את הטובין בתום-לב, לפני דרישת תשלום החסר, במחיר שלא נכלל בו אותו חסר.
בשאלה אם אמקור עמדה ב-3 התנאים לשם קבלת הפטור, נחלקו דעותיהם של שופטי ההרכב. כפי שנראה להלן, גרוניס סבר כי אחד התנאים לא התמלא וכי אמקור חייבת בתשלום החסר. השופטות מרים נאור ואסתר חיות חלקו עליו וקבעו כי אמקור זכאית לפטור.
שיטת הדיווח מוטעית
גרוניס קבע כי אמקור ידעה, או שהיה עליה לדעת, על קיומו של החסר. היא הרי ידעה על שיטת הדיווח שננקטה עבורה על-ידי אמפא, זו שלפי מחירי המכירה בפועל. "אין לקבל מצב בו העברת מלאכת הדיווח מידיה של אמקור לידיו של גורם אחר תפטור את אמקור מאחריות לשיטת הדיווח הננקטת על-ידי אותו גורם" הטעים.
השופטת נאור חלקה עליו רק בכך. בנקטה בגישת "אפרופים" מבית מדרשו של הנשיא לשעבר אהרן ברק, היא קבעה כי "לשון החוק אינה 'ברורה' עד לתום הליך הפרשנות". היא זקפה לזכות אמקור את העקביות בנקיטה באותה שיטת דיווח מוטעית.
לדידה, מנסיבות העניין ומן הראיות עלה כי נוכח התנהלות רשויות המס, אמקור לא ידעה, ואף לא היה עליה לדעת, על החסר. אפילו במהלך המגעים השוטפים שהיא ניהלה מול מנהל מע"מ ומס קנייה, היא הציגה במפורש את שיטת הדיווח שלה לפי מחיר המכירה בפועל, והאחרון לא הסב את תשומת-לבה לכך ששיטת דיווח זו אינה נכונה ומובילה לתשלום בחסר.
"החסר בענייננו לא נבע מידיעה לא נכונה או ידיעה שהיתה חובה למוסרה, אלא מטעות משפטית שנתגלתה בדיעבד", קבעה נאור.
השופטת חיות צדדה בה בסוגיה זו, דבר שהוביל לקביעה כי אין על אמקור לשלם את הסכום החסר, שלא שולם על-ידה לאור שיטת הדיווח המוטעית. (ע"א 5717/05).