המרכיב המעורפל ביותר בהוצאות המס בדו"ח רווח והפסד הוא מרכיב המסים הנדחים. מסים שוטפים זה ברור - מדובר בחבות המס השוטפת בגין אותה השנה לרשויות המס. המסים הנדחים, מנגד, הם במקרים רבים תוצאה של אומדנים והערכות.
מסים נדחים הם סוג של התאמה חשבונאית שנועדה ליצור התאמה בין ההכנסות בשנה מסוימת להוצאות המס באותה שנה. המסים הנדחים לא משולמים לרשויות המס, אלא הם סעיף חשבונאי שמקזז את הוצאות המס בדו"ח רווח והפסד, או במקרים אחרים מתווסף לסעיף הוצאות המסים.
המסים הנדחים נוצרים כאשר קיים הבדל בין הגישה החשבונאית (הגישה בספרים) לבין גישת המס. הנה דוגמה: נניח שלחברה מסוימת יש רווח לפני מס של 1 מיליון שקל, ונניח שכל ההבדל בין הגישה החשבונאית לגישת המס מתרכז בפחת על המכונות שעלותן הסתכמה ב-4 מיליון שקל. בחשבונאות הפחת הוא 10% (פחת על פני 10 שנים), ולצרכי מס יש לחברה הטבה - הכרה במלוא הפחת על פני תקופה קצרה יותר של 5 שנים. כלומר, פחת שנתי מואץ.
הטבה זו, הניתנת בהתאם להגדרות מסוימות שנקבעו על-ידי המדינה (לרבות מיקום החברה באזורי עדיפות), מאפשרת לחברה להכיר לצורכי מס בהוצאות גבוהות יותר מאשר בספרים.
הוצאת הפחת בספרים, במקרה זה, תסתכם ב-400 אלף שקל (עלות מכונות בסך של 4 מיליון שקל, מחולקת על פני 10 שנים), ואילו הוצאות הפחת לצרכי מס הכנסה יהיו 800 אלף שקל (עלות המכונות על פני 5 שנים). למעשה, החברה נהנית כאן מהכרה של 400 אלף שקל נוספים, וזה כמובן משפיע על חבות המס השנתית השוטפת (לרשות המסים).
המסים השוטפים נגזרים משיעור המס (נניח 25%), כפול ההכנסה החייבת לצרכי מס (להבדיל מהרווח לפני מס). ההכנסה החייבת לצרכי מס היא 600 אלף שקל, שכן מהרווח לפני מס בסך של 1 מיליון שקל יש להוריד את ההוצאות הנוספות שמס הכנסה מכיר בהן (ההפרש בין הפחת לצרכי מס לפחת בספרים) - 400 אלף שקל. ומכאן, שהמסים השוטפים יסתכמו ב-150 אלף שקל (שיעור מס של 25% על הכנסה חייבת בסך של 600 אלף שקל), אבל זה עדיין לא כל הוצאות המס בספרים.
כשהטבת הפחת המואץ נגמרת
אם המסים השוטפים היו הפרמטר היחידי בהוצאות המס בדו"ח רווח והפסד, אזי היינו רואים בדו"ח רווח לפני מס בסך 1 מיליון שקל, ומתחתיו הוצאות מסים בגובה 150 אלף שקל ורווח נקי של 850 אלף שקל.
עם זאת, החברה יודעת שבשנה זו ובשנים הקרובות היא אמנם תיהנה מהטבת המס הזו (פחת מואץ), אך מתישהו תיגמר ההטבה לצרכי מס, ולמעשה ההוצאות בספרים יהיו גבוהות מההוצאות לצרכי מס (כלומר, מצב הפוך לשנים הראשונות).
בשנה השנייה (תחת הנחה שהנתונים - שיעור המס, רווח לפני מס, לא משתנים) עדיין הוצאות הפחת לצרכי מס יהיו 800 אלף שקל (4 מיליון חלקי 5 שנים) ובספרים ההוצאה תסתכם ב-400 אלף שקל (4 מיליון חלקי 10 שנים). כך גם בשנה השלישית, רביעית וחמישית - בכל אחת מ-5 השנים הראשונות המסים השוטפים יסתכמו ב-150 אלף שקל.
אבל, בשנה השישית מגיע המהפך. בשנה הזו, ההוצאה בספרים היא עדיין 400 אלף שקל (הוצאת פחת למשך 10 שנים), אך מבחינת מס כל העלות של המכונות כבר הופחתה (5 שנים כפול פחת של 800 אלף שקל - 4 מיליון שקל), ואין יותר מה להפחית.
ובכמה יסתכמו המסים השוטפים? תחת הנחה שנתוני הבסיס (שיעור המס, רווח לפני מס) לא משתנים, המסים השוטפים יעלו ל-350 אלף שקל. הרווח לפני מס מסתכם ב-1 מיליון שקל, וההתאמה שיש לעשות עכשיו היא בכיוון ההפוך.
יש הוצאת פחת בספרים בסך של 400 אלף שקל שאינה מוכרת לצרכי מס (מס הכנסה כבר הפחית את כל המכונה), ולכן יש לנטרל את ההוצאה הזו שבשנה השישית (ואילך) כבר לא מוכרת לצרכי מס, ובסך-הכול ההכנסה החייבת לצרכי מס תסתכם ב-1.4 מיליון שקל (1 מיליון שקל של רווח לפני מס, בתוספת הפחת בספרים שנוטרל מכיוון שאינו מוכר, בסך של 400 אלף שקל). וזה כאמור מביא את המס השוטף ל-350 אלף שקל (מס של 25% על הכנסה חייבת בסך 1.4 מיליון שקל).
זה בדיוק מה שיקרה בשנה השביעית, השמינית, התשיעית והעשירית. ב-5 השנים הללו המס השוטף לרשות המס יסתכם ב-350 אלף שקל, וכשמסתכלים על כל העניין במצטבר - מבינים שבעצם מה שהיה כאן זה דחיית מס.
ב-5 השנים הראשונות המס השוטף הסתכם ב-150 אלף שקל, וב-5 השנים הבאות המס השוטף הסתכם ב-350 אלף שקל, כשחוסר הסימטריה הזה לא קשור לרווח החשבונאי לפני מס - זה תמיד מסתכם ב-1 מיליון שקל; חוסר הסימטריה מגיע מההכרה המוקדמת בהוצאות, ובמילים אחרות מדחיית המס השוטף מ-5 השנים הראשונות ל-5 הבאות.
מיישרים את המס
אפשר להסתכל על זה גם כך: המס האפקטיבי (זה שהיה צריך להיות) מסתכם ב-250 אלף שקל בשנה (שיעור מס של 25% על רווח של 1 מיליון שקל); המס האפקטיבי לכל 10 השנים הוא 2.5 מיליון שקל (10 שנים כפול 250 אלף שקל); המס השוטף בפועל הוא גם כן 2.5 מיליון שקל, רק שהוא לא ליניארי - ב-5 השנים הראשונות הוא 750 אלף שקל (150 אלף בשנה), וב-5 השנים הבאות 1.75 מיליון שקל (350 אלף שקל בשנה).
המטרה של המסים הנדחים היא להתאים את ההוצאה לרווח לפני מס - במקום שיהיו קפיצות בסעיף המסים (כפי שיש במס השוטף), ליישר את המס על פני תקופת ההפחתה.
איך עושים את זה? מוסיפים הוצאת מס נדחה של 100 אלף שקל בכל אחת מ-5 השנים הראשונות, כדי להתיישר עם ממוצע הוצאת מסים בסך 250 אלף שקל (150 אלף מסים שוטפים, בתוספת הוצאות מס נדחה בסך של 100 אלף שקל). אחר-כך, ב-5 השנים האחרונות זה מתהפך - מפחיתים מהמסים השוטפים 100 אלף שקל ומגיעים למסים בדו"ח רווח והפסד בסך של 250 אלף שקל (350 אלף שקל מסים שוטפים, פחות 100 אלף שקל של מסים נדחים).
avishaiov@gmail.com