חוק מיסוי מקרקעין קובע הסדר לעניין חלוקת עיזבונות בין יורשים. הוראת החוק מחריגה מרשת המס את אותם מקרים בהם נכסי המוריש מתחלקים בין יורשיו ללא כניסה של כסף או שווה כסף, שאינם נמנים עם נכסי העיזבון, במטרה לבצע איזון לחלוקת הנכסים בין היורשים. כלומר, חלוקת עיזבון ללא שימוש במקורות חיצוניים אינה מהווה אירוע החייב במס.
סעיף 5(ג)(4) לחוק קובע את התנאים כדי שלא תחול חובת הדיווח לרשויות ולא תהיה חבות במס. המחוקק נקט בביטוי "החלוקה הראשונה", בעת הגדרת "חלוקת נכסי עיזבון בין יורשים". מהגדרה זו ניתן ללמוד כי כל חלוקה שאינה נופלת בגדר "חלוקה ראשונה" - דינה כדין מכירה החייבת במס שבח.
לאחרונה פירסמה רשות המסים הוראת ביצוע, שמטרתה להצביע על מקרים מאפיינים שנבחנו במסגרת המוסד להחלטות מיסוי (פרה-רולינג), המהווים אבן-יסוד בבחינת מקרים עתידיים שמתייחסים לסוגיית חלוקת נכסי עיזבון, ומתי לא מדובר באירוע מס.
כך, למשל, קובעת הוראת הביצוע אפשרות לחלוקת נכסי עיזבון בשונה מזה שנקבע בצוואה. שני אחים ירשו במשותף שתי דירות מגורים - אחת יקרה מאוד והשנייה זולה. הם חילקו את הדירות באופן שהאחד קיבל את הדירה היקרה ואילו השני את הדירה הזולה.
ההוראה קובעת כי כאשר נכסי העיזבון מחולקים באופן שונה מזה הקבוע בצוואה, ייאלצו היורשים להוכיח שלא שולמה ביניהם תמורה שמקורה מחוץ לעיזבון. היורשים יצטרכו לתת הסבר המניח את הדעת לחלוקה הזו, כדי לא להיות חייבים במס.
נישול או הדרת יורש
לאחרונה ניתנה החלטה מעניינת בידי הרשם לענייני ירושה, יוסף זילביגר, בבקשה לצו קיום צוואה, המעלה את השאלה עד כמה יוכלו היורשים לשנות את הוראות הצוואה ובאילו מצבים יוכלו לפעול בניגוד לרצון המצווה.
באותו מקרה המנוחה השאירה צוואה, בה ציוותה את כל הירושה לבתה, ולא הורישה דבר לשני בניה. המנוחה קבעה באופן מפורש בצוואתה כי אחד הבנים לא יירש דבר ואף ציינה את הסיבה לכך; ביחס לבן השני היא לא ציינה אותו כיורש, אך מאידך לא קבעה באופן מפורש כי אסור לו לרשת אותה. לימים, לאחר מות האם, האחות ביקשה להסתלק מחלק מהצוואה באופן שגם אחיה יקבלו את חלקם.
הרשם הסכים לקבל את ההסתלקות לטובת הבן, אותה המנוחה לא ציינה במפורש כמי שלא יוכל לרשת אותה, אך לא לטובת האח השני, שצוין במפורש. את החלטתו נימק באבחנה בין נישול יורש לבין הדרת יורש.
לדבריו, "בעריכת צוואה , בה נמנע המוריש מלהעניק למי מיורשיו על-פי דין חלק בעיזבונו, או מעניק לו חלק קטן מחלקו על-פי דין - יש משום שלילת או גריעת חלקו של היורש. בעשותו כן מנשל המוריש את היורש (קרי: מגרשו, או מסלקו) מחלקו בירושה על-פי דין, כולו או חלקו; הדרת יורש היא פעולה משפטית שונה - בהדרת יורש מטיל המוריש איסור מוחלט ("נדר") על היורש ליהנות מחלק כלשהו בעיזבונו".
הרשם קבע כי הדרה, להבדיל מנישול, אינה יכולה להיות משתמעת בצוואה אלא צריכה להיות מפורשת. כלומר, על המוריש לכתוב באופן מפורש כי פלוני לא יירש אותו. באם הדבר לא צוין באופן מפורש, הרי עסקינן בנישול, ובאקט של נישול, אין כדי לשלול את החזרת היורש המנושל למעגל היורשים.
להחלטה זו יש כמובן חשיבות ביחס להסדרי חלוקת נכסים בין יורשים. שכן, בעניין זה דיני המס צועדים אחר דיני הירושה. מקום בו יורש הודר באופן מפורש מהצוואה, לא ניתן לכללו במסגרת הסדר חלוקת עיזבון, ולכן יחויב במס אם יקבל חלק ממנו.
הכותב עוסק במסים, לשעבר בכיר ברשות המסים. האמור במאמר אינו מהווה תחליף לייעוץ פרטני.