רווח ההון ממכירת דירת מגורים זכה למסלולי פטור רבים ושונים במשך עשרות שנים. הטעם ה"היסטורי" להיקף הרחב של הפטורים היה הרצון לתת לכל אדם זכות לדיור, תוך שדרוגה במהלך השנים, ללא הטלת מס. בפועל הפטור לא היה ייחודי למוכרים שזו דירתם היחידה, אלא נכלל במעגלים רחבים הרבה יותר. כגון, מכירת דירות שנרכשו להשקעה אחת ל-4 שנים, מכירת דירות על-ידי תושבי חוץ ועוד.
הותרת הפטורים על עסקאות דיור על כנם, במקביל לביטול פטורים על השקעות בשוקי ההון מ-2003, סייעו להפיכת ההשקעה בדירות מגורים לאטרקטיבית. לפיכך, רצון הממשלה ברפורמה במיסוי דירות מגורים, במקביל לניסיונות אחרים להילחם בעליית מחירי הדיור, לא מפתיע.
בימים אלה יצא לאור ספרו של פרופ' יצחק הדרי (בהשתתפות עו"ד-רו"ח טארק דיביני): "מיסוי מקרקעין - דירת מגורים". ספר זה הוא החלק השני במהדורה השלישית של כרך א' לסדרת הספרים של פרופ' הדרי, העוסקת בתחום מיסוי המקרקעין. הכרך החדש דן בסוגיות שונות הרלבנטיות למיסוי דירת המגורים, ויוצא לאור בתזמון מוצלח - עם כניסתה לתוקף של הרפורמה בתחום זה.
פרופ' הדרי הקפיד כהרגלו להקנות לקורא את כל הכלים הנדרשים, הן במישור האקדמי והמקצועי והן במישור הפרקטי, כדי לחפש ולמצוא את דרכו בין נתיבות הפטור. היות שאין הווה ללא עבר, לרבות בעולם המס, ראשיתו של הדיון בפטור ממס שבח היא בסקירת מדיניות החקיקה ותולדותיה, החל מנוסחו המקורי של החוק, וכלה ברפורמה במיסוי דירות מגורים.
דיון מהותי מעמיק מתחדש עלינו כבר בתחילת הספר, כאשר נבחנת הגדרתה של "דירת המגורים". העוסקים במלאכה מודעים לקשיים הרבים הנלווים להגדרה זו ולהשלכותיה, אך כל קורא נדרש לעיין בפרקים השונים המתייחסים אליה. החל במשמעותה של דירה, השימוש בה וייעודה, המשך בשאלות מועד סיום בנייתה של הדירה ופיצול בין הדירה לבין זכויות בנייה בלתי מנוצלות, וכלה בבחינת המועד לקיום יסודות הגדרת הדירה.
זה שנים ארוכות מוכר דירה המבקש ליהנות מהפטור ממס שבח אינו יכול להסתפק בהוכחת היסודות הנדרשים להגדרת דירת מגורים, אלא עליו להראות כי הדירה הנמכרת היא דירת מגורים "מזכה".
חשיבות הדיון חורגת משאלת הזכות לפטור ממס שבח, משום שבהיעדר פטור ממס שבח לפי הדין החדש - נדרשת עמידה ביסודותיה של הגדרת "דירת מגורים מזכה" כדי ליהנות מחישוב מס מקל: חיוב מס לינארי, שיחל מ-1.1.2014, בכפוף להוראות המעבר.
עיקרו של הדיון בספר הוא בכללי הפטור בעת מכירתה של דירת המגורים, תוך הצגת ההבחנות בין הדין הקודם לבין הדין החדש, ודרך חישוב המס על התמורה ממכירת דירה שאינה פטורה ממס שבח.
החלת כללי הפטור מתחילה בבחינת הזהות של "מוכר" הדירה, בחינה שעשויה להעביר אותנו מסף הדיון בסוגיות מס לדיון במהותה של משפחה, ככלל, ובשאלות של דיני המשפחה, בפרט. כך, למשל, נדרש עיון בהשלכותיהן של מתנות בתוך המשפחה ושל רכישת ומכירת דירות לפני הקמת התא המשפחתי, ולאחר פירוקו.
בחינת מהותם של הפטורים בדין החדש מתחילה בקושי המוצב בפני המבקש לממש דירה ששווייה יותר מ-4.5 מיליון שקל. המוכר יגלה כי אף אם זו דירתו היחידה, שרכש לפני שנים ארוכות בשווי נמוך פי כמה, ושבה התגורר עם משפחתו, חלק התמורה העולה על 4.5 מיליון שקל יחויב במס שבח. אך בכך לא די. פטורים רבים אמנם בוטלו, אך חלק מהוראותיהם משליך גם על הדין החדש, ועל אחת כמה וכמה הוראות המעבר לדין החדש.
התנאים לזכאות לפטור במכירת דירת מגורים יחידה ובמכירת דירת מגורים שהתקבלה בירושה זוכים לדיון מקיף ומעמיק, כמו גם המשמעות השלילית של סיוע כספי שהתקבל לצורך רכישת הדירה.
סיכומו של דבר, ספר חובה לכל המתעניין בפטור ממס שבח במכירת דירת מגורים.
■ הכותב, מומחה מס, הוא ממשרד ד. פוטשבוצקי.