במסגרת חוק ההסדרים לשנים 2017-2018 הוגבלה ההפקדה הפטורה לקופת פיצויים עד לשכר חודשי בסכום של 32 אלף שקל. כלומר, בגין הפקדה לפיצויים על שכר שעולה על 32 אלף שקל, יחויב העובד במס כבר במועד ההפקדה.
שינוי החקיקה חל אף על הפקדת תשלומי השלמה על חלק השכר החודשי שעולה על 32 אלף שקל בגין שנים קודמות. סעיף 17 על תתי סעיפיו מפרט את ההוצאות אשר יותרו לנישום לשם קביעת הכנסתו החייבת במס.
סעיף 17(5) מתיר למעסיק הוצאה בגין תשלומים לקופת גמל עבור השתתפות סדירה, וזאת בשיעורים ובסכומים שנקבעו בסעיף. כך שלמעשה ההוצאה המותרת למעסיק בגין הפקדה על חשבון פיצויים, הינה עד לגובה התחייבות המעסיק בהתאם לדיני עבודה, כלומר שכר אחרון כפול מספר שנות עבודתו של העובד.
מועד ההפקדה הוא הקובע
הסעיף למעשה קובע כי מועד ההפקדה הוא המועד שיוכל המעסיק להכיר בהוצאה. על אף שיש ודאות מוחלטת לגבי ההתחייבות, שברור שיישא בהוצאה בעתיד, עדיין הוא לא יכול להכיר בהוצאה כל עוד לא הפקיד בקופה. התרת ההוצאה כבר במועד ההפקדה, נועדה לעודד מעסיקים לחסוך מראש בגין התחייבות זו ובכך אף להבטיח את תשלום הפיצויים לעובדים הזכאים.
בעבר היו רשאים המעסיקים להפקיד את כספי הפיצויים עד גובה ההתחייבות לקופה מרכזית כללית אחת, אשר נועדה לכסות על התחייבות המעסיקים ללא יחוס ספציפי לעובדים. נציין כי הכספים המופקדים בקופה המרכזית היו ונותרו כספים שבבעלות המעסיק. בהיות ההוצאה מותרת בידי המעסיק במועד ההפקדה, המשיכה מהקופה שלא לצורך תשלום פיצויים לעובד, מהווה הכנסה חייבת בידי המעסיק ועל הקופה לנכות מס בשיעור של 40% במקור מהתשלומים למעסיק.
במהלך השנים הלכה והתעצמה המודעות לצורך בעידוד המעסיקים והעובדים לחיסכון לפנסיה. במסגרת מספר שינויי חקיקה הותרו ההוצאות למעסיקים עבור הפקדות שוטפות לקופות גמל, הן בגין רכיב הפיצויים והן בגין רכיב התמלוגים. בנוסף הוענקו הטבות במס לעובדים החוסכים, והכל במגבלות שנקבעו בחוק.
במסגרת התיקונים התפתחה המגמה לצמצם עד לאפס את ההפקדות בקופות גמל מרכזיות ואף שמיות (על שם העובד) הוניות ומאידך עידוד ההפקדה בקופות גמל אישיות קצבתיות, הן למעסיק והן לעובד.
במסגרת תיקון שנתקבל בשנת 2008, נקבע כי יום 31.12.2011 יהיה המועד האחרון להפקדת כספים בקופה מרכזית לפיצויים. כמו-כן נקבע כי החל ממועד השינוי ב-2008 ועד ליום 31.12.2011 יותרו ההפקדות לקופה מרכזית לפיצויים, רק בשל התחייבות לפיצויים בגין עובדים שהועסקו בחודש דצמבר 2007, ולא כאלו שהחלו לעבוד רק לאחר מכן. כלומר, בגין עובדים חדשים לא תותר הפקדה לקופה מרכזית לפיצויים וזו תותר רק בגין הפקדות לקופות אישיות על שם העובדים בלבד.
המעסיקים היו רשאים להעביר כספי פיצויים מקופות מרכזיות לקופות אישיות, בתנאי שיקבלו אישור לכך מראש מרשות המיסים. הרשות מצידה התנתה את ההעברה במספר תנאים.
כאמור, עד ליום 1.1.2017 הפקדה כאמור לא היתה בבחינת הכנסה חייבת בידי העובד, אף אם ההפקדה לקופה עלתה על השיעורים או הסכומים המותרים בניכוי. נציין כי הגבלת ההפקדה עד לגובה שכר אחרון כפול שנות העבודה, אינה מתחשבת בהתחייבות מעסיק אם וככל שקיימת כזו לתשלומי פיצויים מוגדלים וכיוצא בזה, כך שמעביד אינו יכול לנהל את תזרים הוצאותיו בהתאם להתחייבויותיו החוקיות. סוגיה זו נדונה בהרחבה בפסק דין דקלה, אשר במסגרתו נשללה ממספר גופים פיננסים התרת הוצאה בגובה התחייבות המעסיק, אף אם קיימת ודאות מוחלטת בקיומה של ההתחייבות לתשלום.
קודם לרוקן את הקופה המרכזית
ניתן לומר כי נכון לתום שנת 2016 לא הצליחה רשות המיסים לנתב את כספי הקופות המרכזיות לקופות האישיות, כך שנוצר מצב לפיו מעסיקים הפקידו כספי פיצויים לקופות אישיות עד לתקרת ההפקדה המותרת וזאת בנוסף לכך שלעתים קיימת בבעלות המעסיק קופה מרכזית לפיצויים, בה הופקדו כספי פיצויים בעבר.
כמו-כן עד היום היו רשאים המעסיקים לשלם פיצויי פרישה לעובדים מקופתם השוטפת מבלי שיחויבו במשיכת כספי הפיצויים מהקופות המרכזיות ככל שישנן בבעלותם. הקופות המרכזיות שימשו בדרך כלל את המעסיקים לתשלומי פיצויי פיטורים מוגדלים, אשר המעסיק התחייב לתשלומם במסגרת הסדרי פרישה כאלה ואחרים.
והנה, בשלהי שנת 2016 פרסמה רשות המיסים את חוזר 7/2016, במסגרתו מבקשת רשות המיסים להגביל את את התרת ההוצאה למעסיק בגין הפקדות כספים לקופת פיצויים, ככל שקיימת בבעלות המעסיק קופה מרכזית לפיצויים.
במסגרת החוזר נקבע כי מעסיק שבבעלותו קופה מרכזית לפיצויים, אשר יתרת הכספים בה עולה על 10% מעבר להתחייבות המעסיק לתשלומי פיצויים בגין עובדיו עד ליום 31.12.2007, לא יהיה עוד זכאי לניכוי הוצאה בגין הפקדות לקופות פיצויים בגין כלל עובדיו.
ניתן לומר כי ההנחיות בחוזר מחייבות כל מעסיק שבבעלותו קופה מרכזית לפיצויים, לבחון את עמידתו בהוראות החוזר על-מנת שלא ייקלע למצב בו תישלל ממנו הוצאה מבלי שלקח זאת בחשבון מראש. נציין כי התעלמות מהסכמי פרישה שהתחייב עליהם המעסיק, הינה בלתי סבירה ויכול שתיצור גירעונות משמעותיים מחד או שלילת הוצאה מאידך שעה שהמעסיק מחויב לבצע הפקדות כאמור לצורך עמידה בהתחייבויותיו לתשלומי פנסיה וכיוצא בזה.
אנו חושבים כי יש מקום לבחון כל מקרה לגופו ולשקול כיצד לפעול במקרים המתאים.
*** הכותבים הינם שותפים באשכול המסים של פירמת ראיית החשבון והייעוץ העסקי BDO זיו האפט