תחנת דלק סונול / צילום: איל יצהר
אחת מצורות ההתקשרות המקובלות בחיי הכלכלה למכירה של נכסים היא מכירה בתשלומים. עסקאות המכר בתשלומים הן עסקאות מגוונות, שבחלקן מתייחסות לתשלומים קבועים מראש, ובחלקן מתייחסות לתשלומים משתנים מותני ביצועים (כגון שיעור מהמכירות או מהרווחים העתידיים של העסק הנמכר).
הסיבות לביצוען של עסקאות כעסקאות בתשלומים הן רבות ומגוונות: מתן אשראי לרוכש, קושי באומדן השווי של העסק הנמכר, התניות רגולטוריות הגורמות עיכוב בהעברת הבעלות וכו'.
הבעייתיות במיסוין של עסקאות כאלה נובעת מכך שמחוקק המס קבע כי המועד להטלת מס על מכירתו של נכס הוני (להבדיל ממכירת מלאי עסקי) הוא המועד שבו יצא הנכס מרשותו של המוכר. קביעה זו מקובל לפרש כמתייחסת למועד שאותו סיכמו הצדדים בחוזה ביניהם, זאת בעוד שהתמורות המשתלמות הן תמורות המשתלמות במועדים עתידיים.
מקרה פרטי מעולם מס השבח
לאחרונה ניתן על-ידי בית המשפט העליון פסק דין אהרוני, שהתייחס בין היתר גם לניתוח העקרוני של סוגיית המכר בתשלומים. במסגרת פסק דין אהרוני נדרש בית המשפט לבחינה מחודשת של ה"חזקה" שנקבעה בפרקטיקה של עולם המס הישראלי בעניין מכר בתשלומים.
בהתאם לחזקה שנהגה עד לפסק דין אהרוני, נותחה עסקת המכר בתשלומים ככוללת שתי עסקאות: האחת - מכירה של נכס בסכום המהוון של התשלומים (שיעור ההיוון נקבע לפי ריבית שוק), אשר במסגרתה יחויב המוכר במועד המכירה במס רווח הון (או מס שבח מקרקעין); והשנייה - עסקת אשראי, שבמסגרתה יחויב המוכר במס על הריבית הריאלית הגלומה בתשלומים אלה לאורך תקופת האשראי.
למעשה עסק פסק דין אהרוני בשאלת החיוב במס של הריבית הגלומה בתשלומים, במקרה פרטי מעולם מס השבח, העוסק בחכירה לתקופה ארוכה.
נוסחו הנוכחי של חוק מיסוי מקרקעין קובע, כי החכרה לתקופה העולה על 25 שנים תיחשב למכירת זכות במקרקעין. האחים אהרוני החכירו לחברת סונול נכס מקרקעין לתקופה ארוכה, שמבחינה מיסויית עלתה כדי מכירת זכות במקרקעין. תשלומי החכירה שולמו על-ידי סונול לאורך תקופת החכירה. האחים אהרוני שילמו מס מראש על הסכום המהוון של התשלומים, ובהמשך נדרשו על-ידי פקיד השומה לשלם מס על הכנסת הריבית, שנגזרה מן ההפרש בין הסכום המהוון לבין תשלומי החכירה שקיבלו בפועל.
בית המשפט העליון דחה את דרישתו של פקיד השומה לתשלום מס על הכנסת הריבית שיוחסה לנישום, ופסק כי ככלל, השאלה האם עסקה בתשלומים טומנת בחובה עסקת אשראי, היא שאלה עובדתית הטעונה הוכחה, ואין בעצם הפריסה לתשלומים כדי ללמד על קיומה של עסקת אשראי.
ואולם, עיקר חדשנותה של פסיקה זאת נעוץ בקביעה, שלפיה העובדה שהנישום חויב במס במועד המכירה על הסכום המהוון, אין בה כדי להצביע על קיומם של תשלומי ריבית שיש לחייבם במס.
לעניין זה הסביר השופט עמית בפסק דין מאלף, כי בנסיבות של עסקת חכירה, "המועד הטבעי" לתשלום המס על הכנסות החכירה הוא מדי שנה בשנה, עם ביצוע התשלום העתי בגין העמדת המקרקעין לרשות החוכר.
לא למתוח את גבולות הפיקציה
לצורך מלחמה בתכנוני מס קבע מחוקק המס פיקציה משפטית, שעל-פיה חכירה לתקופה ארוכה תיחשב למכירת זכות במקרקעין, ואשר על כן מחויב המחכיר בתשלום מס מראש במועד ביצוע עסקת החכירה.
במקרה שכזה, קבע בית המשפט העליון, אין למתוח את גבולותיה של הפיקציה המשפטית, ולחייב את הנישום בתשלום מס על ריבית רעיונית, שכביכול גלומה בהפרש בין הסכום המהוון לבין התשלומים בפועל. הנישום שילם מס מראש על סכום שכלכלית שקול לתשלום מס מראש על תשלומי החכירה העתידיים. חיובו של הנישום - שנאלץ משפטית להקדים את תשלום המס - גם בתשלום מס על הריבית הרעיונית הגלומה בתשלומים, יביא לחיובו של הנישום במס ביתר.
פסיקתו המאלפת של בית המשפט העליון אינה מתייחסת ישירות לביצוע של מכר בתשלומים. כפי שנקבע מפורשות בפסק הדין, מקום שבו הפריסה לתשלומים מגלמת בתוכה ייקור של סך התשלומים הנובע מחיוב הקונה בתוספת ריבית, אזי יש לחייב את המוכר בנפרד על עסקת האשראי, ואין להניח לו ליהנות מ"תוספת מחיר" פטורה ממס.
עם זאת, פסק דין אהרוני חידד את המונח הבסיסי של "מועד טבעי" לתשלום מס, תוך הבחנה בין מועד זה לבין מועד תשלום מס שהוא תוצאה של פיקציה משפטית.
בעולם המסחרי קיימים סוגים רבים של עסקאות מכר בתשלומים, ולגבי חלק לא מבוטל מעסקאות אלה ניתן לומר כי חיובו של המוכר לתשלום מס רווח הון מראש על סכומים עתידיים - שביניהם סכומים בלתי ודאיים המותנים בביצועים עתידיים - אינו אלא תוצאה של פיקציה משפטית. ממילא, באותם מקרים, חיובו של המוכר בתשלום המס מראש על סכומם המהוון של התשלומים הצפויים להשתלם לו, ובהמשך הדרך, חיובו בתשלום מס על הכנסת ריבית שכביכול גלומה בתשלומים אלה, עלולים להביא לחיובו של המוכר בכפל מס.
לסיום ייאמר כי פסיקתו של בית המשפט העליון בעניין אהרוני מחייבת חשיבה מחודשת באילו נסיבות תשלום המס מראש על-ידי המוכר בגין רווח ההון שנוצר בידו, וגם חיובו במס לאורך התקופה בגין תשלומי הריבית, יהוו כפל מס.
הברור הוא כי בעקבות פסק הדין בוטלה סופית "החזקה", שלפיה מכר בתשלומים שקול לביצוע עסקת מכירה שלצדה עסקת אשראי, ואשר דינה להתחייב במס בנפרד לאורך תקופת האשראי. דווקא העובדה כי בית המשפט העליון נמנע מקביעת מסמרות בעניין, היא המחייבת את העוסקים במלאכת המס להבחין בין המקרים שבהם אכן מדובר בעסקת אשראי שיש לחייבה במס, לבין המקרים שבהם מדובר בהקדמת מס שמקורה בפיקציה משפטית, ואשר אין להרחיב את גבולותיה תוך יצירת נטל מס עודף על הנישום.
■ הכותבים הם שותפים באשכול המסים של פירמת ראיית החשבון והייעוץ העסקי BDO זיו-האפט.