הפגנה של פעילים חברתיים נגד מקלטי מס מול משרדי האיחוד האירופי בבריסל / צילום: FRANCOIS LENOIR, רויטרס
עולם המיסוי הבינלאומי עבר בשנים האחרונות שינויים משמעותיים, שמטרתם העיקרית להילחם בתכנוני מס. אחד הנושאים הבולטים שבהם חלו שינויים הוא "מקלטי המס" (Tax haven), שבהם שיעור מס החברות נמוך ואף אפסי. כיצד ניתן להיערך ולהתמודד עם השינויים האלה ולהימנע מחשיפות מיותרות?
באחרונה נכנסו לתוקף ההנחיות המקדימות שנקבעו על-ידי הוועדה שהוקמה באיחוד האירופי, העוסקת בבחינת אופן המיסוי במדינות שונות. ההנחיות עוסקות, בעיקרן, באלמנטים של התנהגות שעל המדינות החברות באיחוד האירופי לעמוד בהן, ודרישות שעל מדינות שאינן חברות באיחוד לנקוט, כדי להימנע מלהיכלל ב"רשימה השחורה" של מדינות שלישיות, שאינן משתפות פעולה עם מדינות האיחוד.
מטרתן של הנחיות האיחוד היא מניעת "הסטת רווחים" מחברות המשלמות מס חברות "מלא" אל חברות המאוגדות במקלטי המס - כלומר, למדינות שבהן מס החברות נמוך או קרוב לאפס, כשהסיבה העיקרית להקמת החברה באותם מקומות היא השיקול המיסויי, להבדיל משיקולים עסקיים מסחריים אחרים, באופן שבו התוכן הכלכלי של אותן חברות הוא מינימלי, אם בכלל.
נושא התוכן (Substance) הוא אחד האמצעים העיקריים מתוך שורה של אמצעים המשמשים להתמודד עם הסטת הרווחים למדינות שבהן שיעור מס החברות נמוך. "תוכן" במובנו בעולם המיסוי הבינלאומי הוא מכלול הזיקות, פעילות ואינטרסים כלכליים עסקיים ומסחריים, הקיימים לחברה באותה מדינה שבה החברה נרשמה. בבחינת התוכן, בעיקרו, נבדקות הזיקות של חברה למדינה ספציפית. קיומו או אי-קיומו של התוכן מהווה, באופן פרקטי, לצורך זיהוי המניע להתאגד במקום מסוים.
כך למשל, פעילות ממשית במדינה מסוימת - ייצור, מכירה, שיווק וכדומה - מגדילה את הזיקה העסקית של החברה למדינה זו ומהווה אינדיקציה לכך שהיה צורך להקים את החברה במדינה זו מעבר לשיקולי המס. בהתאם, אם לחברה יש עובדים שמקום מושבם באותה מדינה, הם מהווים "תוכן" ויכולים להצביע על כך שלחברה אינטרס לפעול, דה-פקטו, מאותה מדינה שבה התאגדה, להבדיל מרישום שמטרתו לשרת את האינטרס המיסויי בלבד.
דוגמה נוספת לקיומו של תוכן יכולה להיות יתרון רגולטורי או אחר באותה מדינה. כך למשל, מדינות מסוימות מציעות לחברות מסגרת פיננסית-רגולטורית נוחה - דבר שיכול להצביע על הצורך בבחירת מדינת ההתאגדות, שהוא צורך חיצוני לשיקולי המס.
דוגמאות נוספות לאינדיקציות המהוות "הצדקה" לרישום חברה במדינות שונות, הן עלות כוח-אדם נמוכה, הפרשי שעות לעומת ישראל (כשיש לתת, למשל, שירות לקוחות בשעות הלילה בישראל), כוח-אדם מיומן לעסקה ספציפית, מסחר ללקוחות באותה מדינה, ספקים ועוד.
מכל האמור עולה כי יש להצביע, מבחינת התוכן, על השיקול להקמת החברה באותה מדינה, כשהשיקול המיסויי אינו פסול, אבל אינו יכול להיות השיקול הבלעדי. יצירת התוכן באותה מדינה תהווה תמיכה לכך שהשיקול היה אכן עסקי, ולא מיסויי גרידא.
בהתאם, כדי להילחם בתופעה של הקמת חברות ללא תוכן ממשי במדינת ההתאגדות, הותוו על-ידי האיחוד האירופי מבחנים בסיסיים לבחינת קיומו של תוכן. מבחנים אלה במרביתם אף חוקקו במסגרת החוקים הפנימיים של אותן מדינות המסווגות כמקלטי מס. כך לדוגמה, באשר לחברות ניהול, נקבע כי קבלת החלטות אסטרטגיות תהיה על-ידי הנהלת החברה במדינת ההתאגדות; בחברות שעיסוקן סחר בסחורות, ייבחן קיומו של מרכז אסטרטגי הכולל מלאי, וכן העברת הסחורות תהיה דרך המדינה; בחברות המבצעות פעילות מימונית, ייבחן היכן מתבצעת קבלת ההחלטות על גיוסי כספים, היכן מתבצעת הערכת הסיכון וכדומה.
סיכונים בהקמת חברה ללא תוכן ממשי
על-פי הנחיותיו של האיחוד האירופי, התחילו לפעול מרבית המדינות והגופים השונים להיערך ל"יום שאחרי", במטרה לציית להנחיות ולא להיכנס ל"רשימה השחורה". אחת המשמעותיות הכבדות ביותר ליישום ההנחיות היא פעילותם של גופים בנקאיים כדי למנוע מתן שירות לחברות ללא תוכן במדינת התאגדותם. כך, בנקים רבים כיום מקפיאים חשבונות או מסרבים לפתוח חשבונות חדשים של חברות שהתאגדו במדינות אלה, כשאין בידיהם את האישורים המתאימים כי יש להן תוכן ממשי במדינת התאגדותם.
מלבד האמור, לאור הרגולציה במקלטי המס השונים, התחילו מדינות אלה לנקוט פעולות אקטיביות כדי למנוע את ניצול המשטר המקל בהן, לרבות הטלת קנסות, מחיקת חברות מרישום, ועוד סנקציות רבות ואחרות, שעלולות לגרור לנזקים בלתי הפיכים.
כיום, חשוב לשים לב לפעילות החברה הממשית ולתוכן הממשי של החברה, בהקמת חברה במדינה מסוימת, תוך מתן דגש משמעותי על הצורך של הקמת החברה באותה מדינה. לחלופין, בחברות קיימות, יש לבחון כיצד ליצוק תוכן ממשי באותה מדינה, או לשקול להעביר את פעילות החברה למדינה אחרת, שבה נמצאים "הצורך" האמיתי של החברה, עובדיה, היתרון הממשי בה וכדומה.
הכותבים הם עו"ד גילעד בן-עמי, שותף ומנהל מחלקת מיסוי בינלאומי במשרד עורכי הדין ירון-אלדר פלר שורץ ושות', ועו"ד רן ביגון מאותה מחלקה.