מנהל רשות המסים, ערן יעקב / צילום: איל יצהר
ר' ואשתו, ת', תושבי איטליה, עזבו את ישראל לפני למעלה מעשר שנים. זמן קצר לאחר התפרצות הקורונה באיטליה, בחודש מרץ אשתקד, הגיעו בני הזוג לישראל ונשארו פה עד חודש דצמבר האחרון. ר', מרצה בבית הספר לרפואה באוניברסיטת גנואה, עבר להרצות בזום, ו-ת' איבדה את עבודתה.
לאורך כל התקופה המשיך ר' לקבל משכורת מהאוניברסיטה באיטליה.
בשנת 2020 שהו ר' ו-ת' יותר מ-183 ימים בישראל. על-פי הוראות פקודת מס הכנסה, עליהם להגיש דוח לרשות המסים ולצרף אליו טופס 1348 - הכולל טבלה בה יש לסמן תושבות ואינדיקציות בדבר מרכז החיים שלהם (מיקום בית הקבע שלהם, בעלות על רכב, מדינת התושבות שבה הם משלמים מסים, היכן הם משלמים ביטוח לאומי, שליחת הילדים למוסדות לימוד וכיוצא באלה).
ג' ואשתו נ', ישראלים לשעבר, עזבו את ישראל בשנת 2012 וגרו ב-9 השנים האחרונות באיטליה ובצרפת. באפריל 2020 הם הגיעו לישראל לאור משבר הקורונה והעובדה שנ' הייתה בהריון. נ' ילדה באוגוסט בישראל את ילדם השני של בני הזוג.
לאורך תקופת שהותם בישראל, המשיכו ג' ו-נ', שכירים של חברות תושבות צרפת, לעבוד מישראל עבור חברות אלה, קיבלו תלושי שכר מהחברות הזרות, והדירה ששכרו בצרפת עמדה זמינה בכל התקופה בה היו בישראל ולא הושכרה לצד ג', לטובת חזרתם. עם זאת, לנוכח התקדמותה המהירה של ישראל במתן החיסונים, ביקשו ג' ו-נ' להישאר בישראל עד לקבלת החיסון השני, ורק אז לשוב לצרפת.
התוצאה של החלטתם הייתה שבשנת 2020 שהו ג' ו-נ' יותר מ-183 ימים בישראל, ולכן גם הם נדרשים להגיש דוח לרשות המסים ולעדכן איפה היה מרכז החיים שלהם.
שחרור מחבות המס שנוצרת בשל "שהייה כפויה"
אם ר' ו-ת' וכן ג' ו-נ' היו תושבי אוסטרליה, קנדה, ניו זילנד או בריטניה, הם לא היו צריכים לשלם מס על הכנסותיהם בחו"ל רק בשל שהייתם במדינות אלה "בעל-כרחם" בתקופת הקורונה. זאת, היות שמדינות אלה אימצו הנחיה של ארגון ה-OECD בנוגע לתושבות וחיוב במס בתקופת הקורונה.
ההנחיה, שפורסמה לראשונה באפריל 2020, קובעת יש לנטרל את השהייה הכפויה של אזרחים במדינות שאינן מדינות המגורים הנוכחיות שלהם עקב משבר הקורונה, ולא להחשיב אותם לתושבי או אזרחי המדינה שבה הם שוהים כעת, באורח זמני, לצורכי חיובם במס.
על-פי עמדת ה-OECD, יש להמשיך לראות את השוהים בכפייה במדינות השונות כתושבי המדינה שבה הם גרים ועובדים באורח קבע, ולא לראות בנוכחותם במדינה שבה הם נמצאים כעת כנוכחות המייצרת אזרחות או כ"מוסד קבע" של חברה זרה או נוכחות המקימה שליטה וניהול של חברה זרה מהמדינה שהם נמצאים בה.
החודשים חלפו, משבר הקורונה סירב להסתיים, וב-21 בינואר השנה חזר ארגון ה-OECD וחידש את עמדתו, המגלה התחשבות רבה בתושבי מדינות שונות ששהו ברילוקיישן או עזבו את מדינתם אך נאלצו לחזור אליה או נתקעו בה בעקבות המגפה. הארגון הנחה את המדינות החברות בו לשדר "איתות הרגעה" לתושביהן שנאלצו לשנות את מקום מגוריהם רק בשל הנגיף, ולשחרר אותם מחבות מס שעלולה להיווצר רק מעצם שהותם חודשים ארוכים במדינות המקור שלהם בשל הימשכות משבר הקורונה, בין היתר בשל סגירת השמיים וחוסר יכולת לחזור למדינות בהם הם התגוררו טרם פרוץ המשבר.
המשבר הוביל גם לחזרתם לישראל, בעל-כורחם, של ישראלים לשעבר, שנחשבים זה מכבר לתושבי חוץ. הגל הראשון היה תושבי סין והונג קונג ש"היגרו" לארץ עד "יעבור זעם". אחר-כך החלו ישראלים לחזור מאירופה, ובהמשך גם מארה"ב. לנוכח סגירה מוחלטת של השמיים האוויריים במדינות רבות בעולם, רבים מהם נאלצו להישאר בישראל חודשים רבים או עד לסיום המשבר, שעיתויו אינו ידוע, ואחרים "בוחרים" להישאר לפרק זמן מסוים בישראל בשל החששות מהשלכות המגפה.
ההנחיה של ה-OECD הייתה יכולה להרגיע את כל מי ששהה ברילוקיישן וחזר בתקופת המשבר לישראל כדי להעביר כאן את תקופת המשבר, כמו ת' ו-ר', ג' ו-נ', אך ברשות המסים לא מיהרו לבחור בגישה המתחשבת, ולא הודיעו על אימוצה. היות שעמדת מזכירות ארגון ה-OECD מותירה את שיקול-הדעת בידי רשות המס המקומית כדי לספק ודאות לנישומים, כל רשות מסים יכולה להחליט האם להתחשב בתושביה והאם להעניק להם ודאות.
רשות המסים בישראל לא הודיעה דבר בנוגע לאימוץ או דחיית ההנחיות, ועובדה זו מובילה לכך שהכללים הרגילים חלים גם על הישראלים שנכפה עליהם לחזור לארץ ולהישאר בה לאורך משבר הקורונה.
ברשות המסים סבורים גם כי אם אדם נשאר בישראל מרצונו לאורך תקופת המשבר, לא מדובר בשהות כפויה (למשל נ' שנשארה בישראל כדי ללדת את בנה), ועל כן אין רלוונטיות כלל להנחיית ה-OECD.
אי-ודאות וויכוחים עם רשות המסים
ההגדרה של "תושב" לצורכי מס קובעת כי מי ששהה בישראל יותר מ-183 יום בשנת המס, או מי ששהה לפחות 30 יום בשנת המס הנוכחית, ובספירה תלת-שנתית של השנה הנוכחית יחד עם השנתיים שקדמו לה, יותר מ-425 יום - נחשב לתושב ישראל.
לצד המבחן של "מספר הימים", קיים גם מבחן מהותי הגובר על החזקות המספריות, והוא "מבחן מרכז החיים" המשקלל קריטריונים שונים, ובכללם בית הקבע, מיקום התא המשפחתי, מיקום העסק או העבודה, מיקום הנכסים, מיקום הקשרים החברתיים, שייכות לארגונים מקצועיים וכיו"ב.
לדברי עו"ד ורו"ח יועד פרנקל, שותף מיסוי בינלאומי במשרד זיו שרון, לשעבר מנהל תחום חילופי מידע ברשות המסים, "ישנם ישראלים רבים, שהיו תושבי חוץ לפני שפרצה המגפה, 'שנתקעו' בישראל או שהגיעו לישראל מבלי שחזרו למדינת תושבותם בשל מגפת הקורונה. גישת רשות המסים, לפיה מקום שאותו אדם חזר מרצון לישראל ולא 'נתקע' בה כי כבר היה בישראל ערב פרוץ המגפה, ההנחיה אינה חלה, סותרת במפורש את ההנחיות ואת העדכון הכוללים במפורש מצב שבו אדם עובד במדינה בה נמצא ביתו ומקום עבודתו, והוא נחשב בה 'תושב' לצורכי מס, אך בשל משבר הקורונה הוא שב למדינת מוצאו".
לדבי עו"ד פרנקל, "המצב שבו רשות המסים לא פרסמה עמדה מוצהרת לאחר שפורסמו הנחיות ה-OECD וגם לאחר העדכון מינואר השנה, יוצר אי-ודאות רבה בקרב נישומים תושבי חוץ שנתקעו בישראל או שבו אליה משום שזו מדינת המוצא שלהם. היעדר פרסום עמדה עשוי ליצור ויכוחים לגבי יצירת מוסד קבע למעביד הזר שהעובד שלו נתקע/חזר לישראל בגלל הקורונה, ויכוחים לגבי שליטה וניהול ביחס לחברות זרות שהמנכ"ל/יו"ר הדירקטוריון שלהם נתקע/חזר לישראל בגלל הקורונה, לגבי מיסוי הכנסת עבודה של יחידים שנתקעו/חזרו לישראל בגלל הקורונה ושהו בה יותר מ-183 ימים (אם הם תושבי מדינת אמנה, ואם לא, אפילו רף זה לא יידרש כדי למסות הכנסת העבודה) וקביעת תושבות לצורכי מס של היחידים ש'נתקעו' או חזרו לישראל בגלל הקורונה".
איך מתייחסות רשויות המס במדינות אחרות להנחיות של ה-OECD?
עו"ד פרנקל: "בדוח מוזכרת עמדת רשויות מס זרות שבחרו לנטרל את ימי השהייה הכפויה ולאמץ את ההנחיות. מדינות רבות בעולם (אפילו הודו באופן חלקי) מספקות ודאות לנישומים בשל המגפה. לגבי תושבות יחיד לצורכי מס - אוסטרליה, קנדה, ניו זילנד, בריטניה וארה"ב פרסמו הנחיות בניואנסים שונים שבגדול תומכות ברוח ההנחיות.
"פינלנד וצרפת החליטו לפרסם הנחיה שלא מאמצת את ההנחיות וקובעת כי מגפת הקורונה לא משפיעה על האופן שבו רשויות המס המקומיות מסווגות תושבות של אדם לצורכי מס. יוון הודיעה כי מצד אחד המגפה לא משפיעה על בדיקת מבחן בית הקבע, אבל הסכימה לנטרל ימים בשל שהייה כפויה לאור המגפה. הודו הסכימה לנטרל ימים בכפוף לנסיבות המגבלות שהוטלו על היחיד.
"לגבי מיסוי הכנסת עבודה, אוסטרליה, אוסטריה, קנדה, גרמניה, יוון וארה"ב פרסמו הנחיות בניואנסים שונים שבגדול תומכות ברוח ההנחיות. פינלנד ובריטניה פרסמו הנחיה בנושא זה, שההנחיות אינן משפיעות על הדרך במסגרתה רשות המס המקומית מפרשת את סעיפי האמנות בנושא זה, אולם ייתכן כי ימי שהייה כפויה של אדם במדינת המקור בנסיבות של FORCE MAJEURE ינוטרלו אם השהייה הכפויה באותה מדינה נובעת מנגיף הקורונה".
לדברי עו"ד פרנקל, "טוב תעשה רשות המסים אם תפרסם הנחיה לפיה יש לנטרל בנסיבות אלה ימי שהייה כפויה ולפטור מהחובה לפתוח תיק ולהגיש דוח עם טופס 1348. לחלופין, אם הרשות אינה מבטלת את חובת הגשת הדוח, מוצע כי תפרסם הנחיות ברוח המדינות הזרות שקיבלו את הנחיות ועדכון ה-OECD".
יחד עם זאת, עו"ד פרנקל מוסיף כי אף אם רשות המסים תפרסם הנחיה הדוחה כליל את הנחיות ה-OECD ותוציא שומות בנושאי מיסוי ליחידים או לחברות, עדיין רשאים אותם תושבי חוץ שנתקעו או חזרו לישראל בגלל הקורונה או החברות הזרות שסווגו כבעלות מוסד קבע/נשלטות ומנוהלות מישראל לפנות למדינת התושבות שלהם, במקרה שקיימת אמנה, ולנקוט הליכי הסכמה הדדית שבמסגרתם עשויה רשות המס של מדינת התושבות להגן על העמדה של הנחיות ה-OECD והעדכון.
עו"ד רני שורץ, שותף במשרד ירון אלדר פלר שורץ ושות', מוסיף כי "תושבות איננה תכנון מס, שינוי תושבות איננו תכנון מס. שינוי תושבות במציאות שלנו היום הוא כורח המציאות, זה מאפשר להמציא את עצמך מחדש ולמצוא פרנסה ודרך השתכרות. כאשר מערימים קשיים ומסווגים את רוב האנשים ככאלה שבאמת לא היה עליהם מגבלות, ובשל כך יימנע מהם האפשרות לשנות את התושבות שלהם לצורכי מס, זה אי-הכרה במציאות ואי-הכרה במצב הקשה בו שרויים הרבה אנשים, ובמיוחד צעירים בתחילת הקריירה שלהם, שמחפשים את דרכם איפה למקם את החיים הכלכליים שלהם. לכן טוב תעשה רשות המסים אם תעודד גם את שינוי התושבות, תגלה גמישות ותטפל במי שמשתמש בשינוי התושבות ככלי לתכנון מס".
רשות המסים: הנחיה לא מחייבת
מרשות המסים נמסר בתגובה: "פרסום מזכירות ארגון ה-OECD מהווה מעין מדריך למדינות בעת יישום הוראות האמנה, שנועד להעניק כלים לרשויות המס ולרשויות המוסמכות של המדינות לעת צורך, ולהבנתנו אינו מחייב לבצע שינויים בדין הפנימי של כל מדינה.
"קיימים שני מבחנים חלופיים לקיומו של תושב ישראל: מבחן מרכז החיים; ומבחן כמותי, שבוחן את מספר הימים בישראל למשך שנה. מי שנמצא בארץ מעל 183 ימים בשנה מסוימת, אך מרכז חייו נותר בחוץ לארץ, יכול ויישמר מעמדו כתושב חוץ. חזקת 'כמות הימים' בדין היא חזקה הניתנת לסתירה הן על-ידי הנישום והן על-ידי פקיד השומה. עבור מי שחזר ארצה ‘מרצון’, בשונה ממי שנקלע לכאן בלי יכולת לצאת את הארץ, הפרסום של מזכירות הארגון כלל אינו רלוונטי, ותושבותו של אותו נישום תיבחן בהתאם לנסיבותיו".