שר האוצר אביגדור ליברמן. הבטיח לא להעלות מסים / צילום: איל יצהר
בין שלל החקיקה המוצעת במסגרת "התוכנית הכלכלית" בחוק ההסדרים (הפרק הפיסקאלי), ברשות המסים ובאוצר מבקשים להעביר תיקוני חקיקה שאמורים לעדכן את כללי המיסוי החלים על שותפויות בישראל ו"להתאים אותם לאמות-המידה המקובלות בעניין זה, לרבות שנקבעו בישראל לעניין מיסוי חברות בית, חברות משפחתיות ושותפויות גז ונפט" (כלשון התיקון).
מדובר בסגירת פרצת מס שרשות המסים מבקשת לסגור שנים, לאחר שלפני כעשור בית המשפט כבר קבע כללים למיסוי שותפויות שאינם מוזכרים בשום חוק וההלכה הפסוקה הפכה לנוהג הקיים, ואולם לדברי מומחי מס, מאחורי ההסבר התמים הזה מסתתרת גם העלאת מס וגם רפורמה משמעותית בתחום מיסוי השותפויות שלא מתאימה לעבור במסגרת חוק ההסדרים.
שותפות היא התאגדות של שתי ישויות, או יותר, המעוניינות לשתף הון, נכסים ומשאבים שונים שבבעלותן, על-מנת לייצר ערך מוסף כלכלי. כללי המיסוי החלים על שותפות מרוכזים במספר פסקאות אשר נקבעו בסעיף 63 לפקודת מס הכנסה, ומתמצים בהדגשת חבותם של השותפים במס על הכנסת השותפות, ואת חובתם לדווח עליה. עד שנת 2001 מוסו שותפויות על-פי "הגישה המצרפית למיסוי שותפויות", לפיה אין להכיר בשותפות כישות עצמאית לעניין דיני מס הכנסה, וכי יש למסות ישירות את השותפים בגין חלקם היחסי בנכסי השותפות ופעילותה. ב-2001 ניתן בבית המשפט העליון פסק דין "שדות" שקבע שיטה חדשה למיסוי שותפויות, שבמרכזה תפיסת השותפות כישות סגורה לעניין סיווג ההכנסה, אשר תוצאת המס הסופית של פעילותה תיקבע תמיד גם בהתאם לתכונותיהם של שותפיה. השותפות אומנם לא מחויבת ישירות בתשלום המס על הכנסתה לפקיד השומה, אך הבסיס לשומתה מחושב בנפרד כישות עצמאית ומבחינת כללי המיסוי, דומה מכירת זכויות בה למכירת מניות בחברה. בחוק המוצע במסגרת חוק ההסדרים מפותח מודל המיסוי שנקבע בפסק דין שדות, תוך צמצום היכולות הקיימות במצב המשפטי הקיים לנצל מבנה שותפות לצורך התחמקות מתשלום מס. לטענת רשות המסים והאוצר, רבים מהכללים המוצעים בתזכיר נועדו להבהיר את המצב המשפטי הקיים ערב תיקון החוק.
בדברי ההסבר לתיקוני החקיקה צוין כי התיקון מוצע בשים לב למבנה הייחודי בו מאורגנת שותפות, אשר בהיעדר כללים ברורים מייצר אי ודאות רבה בקרב נישומים ומשקיעים המעוניינים להשקיעו בשותפות ואף נותן פתח נרחב להפחתה בלתי לגיטימית של תשלום המס. מטרות נוספות לחוק המוצע כוללות הסדרת אופן המיסוי החל על שותפויות ושותפים המשקיעים בנכסים פיננסים באמצעות קרנות השקעה וכן הסדרתן של הטבות המס הניתנות על השקעת תושב חוץ בקרן הון סיכון - הטבות אשר ניתנו עד כה מכוח אישורים פרטניים שהוציא מנהל רשות המסים לפי פקודת מס הכנסה. עיקר מתווה ההטבות המוצעות לקרנות אינו חדש ומטרת ההצעה בעניין זה היא להביא לאישור הכנסת הטבות שניתנו עד כה באופן מנהלי פרטני, תחת קריטריונים אחידים.
לדברי עו"ד טלי ירון אלדר, שותפה במשרד ירון אלדר פלר שורץ ושות', ונציבת מס הכנסה לשעבר, "התזכיר מנסה ליישם כללים שרשויות המס נוהגים לפיהם כבר שנים ארוכות, חלקם מגבלות שיש בחוק וחלקם כלל לא בחוק. כלומר, כיום רשויות המס פועלות נגד שותפויות בלי שיש להם הסמכה לכך בחוק. זה קרה בעקבות פס"ד שדות, שניתן לפני כעשרים שנה, שקבע שבשותפות אין שקיפות מלאה, לא הכול שייך לבעלי המניות, אלא צריך לראות הזכות בשותפות כנס נפרד. זה הוביל להתייחסות שונה של רשויות המס במהלך השנים לשותפויות. כעת יש ניסיון לעשות סדר בעניין זה, וליישם ולשים המגבלות בצורה מסודרת ומפורשת בחוק".
אם כל מטרת החוק היא להסדיר את המצב הקיים בפועל למיסוי שותפויות, מדוע היא זוכה להתנגדות רחבה מצד הלשכות המקצועיות, בהן לשכת רואי החשבון שטענה בהתייחסות ששיגרה לאוצר על טיוטת ההצעה כי "מדובר בנושא רחב ביותר בעל השלכות כבדות משקל על העסקים במשק, המחייב דיון נפרד ומעמיק ועל כן אין מקום לנושא זה בחוק ההסדרים"?.
כללי מיסוי חדשים לקרנות הון סיכון
התשובה לכך היא שהציבור הרחב לא ממש מבין מה כתוב בפרק הזה בחוק ההסדרים, מדובר בפרק מקצועי שמטריד כרגע רק את מומחי המס, אבל בפועל הוא ישפיע דרמטית על כלל המשק ויטיל מס נוסף על חלק מאנשי העסקים.
כך למשל, לדברי ירון אלדר, קרנות הון סיכון שהיו מחוץ לחוק, נכנסות כעת לכללי מיסוי חדשים. "בתזכיר נכלל הסדר בנוגע לקרנות הון סיכון, ויש לו השפעה מהותית על קרנות ההון סיכון. הדבר המשמעותי שהחוק משנה, זה שעל דמי הצלחה יש שיעור מס של 15%, ולא נוסחה שנקבעת כל פעם מחדש. לזה יש יתרונות וחסרונות, זה משחק לידיהם של מי שמרוויחים יותר, ופוגע במי שמרוויח פחות מכך".
לדברי ירון אלדר, "הדבר העיקרי לפי תזכיר החוק זה שיהיה הרבה יותר קשה לקרנות שלא רוצות להיכנס לתנאי החוק, בגלל מגבלות קשות שהם שמים לפעול שלא על-פי רולינג. בחלק זה של הקרנות, השינוי איננו לטובה".
עניין נוסף שמטריד את המומחים הוא העובדה כי התיקון צפוי להטיל נטל מס נוסף על בעלי השותפויות. אומדן הגדלת ההכנסות הצפוי מתיקון החקיקה המוצע נאמד על-ידי האוצר בסכום של כ-200 מיליון שקל בשנה הראשונה, ובשנים לאחר מכן הם צופים כי הסכום יגדל. לדברי רו"ח בני יונה ממשרד ברכה ושות', לשעבר מנהל מחלקת מיסוי שוק ההון ברשות המסים, "שר האוצר הבטיח ויצא בכותרות על כך שהוא לא יעלה מסים ובפועל, השינוי הזה מוביל לגביית מסים נוספת של 200 מיליון שקל בשנה. זה בדיוק כמו העלאת מסים, פשוט צובעים את זה בצבע יפה יותר".
רו״ח יונה מוסיף כי "החוק הקיים מתייחס לשותפות כאל גוף שקוף ומחייב את השותפים בשותפות. לאורך השנים נקבעה פרקטיקה מקובלת למיסוי שותפויות, וניתנו לה מסמרות בפסיקה (הלכת שדות) ובחוזרי מס הכנסה - והשיטה הקיימת עובדת היטב, המחלוקות הם מועטות (יעידו על כך מיעוט פסקי הדין בנושא). החקיקה החדשה יוצרת מגבלות חדשות - כגון מגבלות על הפסדים, כניסת משקיעים ומכירת זכויות - שיביאו להגדלת הכנסות המדינה ממסים, וזו למעשה העלאת מסים, העומדת בניגוד להבטחותיו של שר האוצר שלא יועלו המסים".
עוד לדברי רו"ח יונה, "ההסדר החדש מבהיר רק חלק מהסוגיות הקיימות ולא נותן פתרון מלא, בעיקר לגבי קרנות השקעה. פתרון חלקי מנציח עיוותי מס שקיימים במקומות שיש לגביהם מחלוקת".
גם לדברי יו"ר לשכת עורכי הדין לשעבר, עו"ד דורון ברזילי, בעל משרד המתמחה במיסוי, מדובר בניסיון להגדיל את הכנסות המדינה ממסים ולא רק ניסיון "לעדכן" את מודל מיסוי השותפויות. בין היתר לדבריו, על-ידי הגבלת זכות הקיזוז על הפסדים של שותפים בשותפויות. "נראה כי במסגרת התיקון המוצע מנסה רשות המסים להגדיל את גביית המס על חשבון הנישום בכך שתגביל את הזכות לקזז הפסדים כנגד הכנסה. מדובר בהפרה של עקרונות בסיסיים ופגיעה חמורה בזכויות הנישום. למעשה, משמעות התיקון היא כי מעתה שותף שמחזיק בשותפות מוגבלת באחוזים מסוימים לא יוכל לקזז הפסדים מעבר לגובה השקעתו בשותפות. בנוסף, תוגבל הזכות של אותו שותף לקזז את רווחיו מהשותפות אל מול הפסדים שצבר ממקורות אחרים".
פגיעה באינטל ובמיקרוספט?
לדברי רו"ח איריס שטרק, נשיאת לשכת רואי חשבון, מדובר ברפורמה שתשפיע על המשק, ויש להוציא אותה מחוץ לחוק ההסדרים. כך למשל, לדבריה, "ההוראה בתזכיר הקובעת מיסוי ריבית על הלוואה שמעניק שותף לשותפות לפי מס שולי, גם אם מחזיק פחות מ-10 אחוז, תפגע בצורות התאגדות ובמתן הלוואות משותפים. כן, מיסוי משיכת שותפים, שחורג מבסיס עלות ואז שותף יחויב מייד במס רווחי הון זו הוראה הסותרת דין במדינות זרות ועשויה לגרום לכפל מס. בנוסף, יש הגבלה מהותית בקיזוז הפסדים ע"י השותף והשותפות כולל קיזוז הפסדים מלפני רכישת השותפות, כך שהשותף לא יוכל לקזז מהכנסות שותפות ויש הוראה אנטי תכנונית מיוחדת לשותפות מאד רחבה, שמאפשרת לפקיד שומה להתעלם מפעילות שבוצעו ע"י השותף או השותפות אם חושב שנועדו להפחתת מס".
עוד לדברי שטרק, "לעניין קרנות השקעה יש שינויים מהותיים בתנאים כמו הגבלת היקף השקעה בקרן ע"י השותף הכללי או קרובו עד 4 אחוז, וזאת בסתירה לדרישות משקיעים בקרן.
עוד נקבע בתזכיר, מיסוי דמי הצלחה לפי שיעור מס גבוה לעומת העבר וכן כי הקצאת זכויות בשותפות לתושב חוץ זה אירוע מס לשותפים קיימים - הוראה שתגרום לאנטי גיוס כסף.
לדברי שטרק, "הנושאים הללו הם רק מדגם, ולמעשה מדובר בשינויים מהותיים שישפיעו על עשיית פעילות גם של תושבי ישראל וגם משקיעי חוץ. לפיכך, זוהי חקיקה כבדה שמצריכה חשיבה".
מומחה המס עו"ד יאיר בנימיני, בעל משרד עורכי הדין בנימיני ושות', סבור כי מדובר בתיקון חשוב, אם כי בעייתי בחלקו. "לאחר כ- 20 שנה של הסדרי מס מקלים לחלק מקרנות הון סיכון, שתנאיהם ותחולתם נקבעו כ'תורה שבעל פה' בין נציגי הקרנות לבין נציגי משרד האוצר ורשות המסים, מבקש תזכיר החוק להכניס סוף-סוף לחקיקה הסדר מסודר שיחול על קרנות הון סיכון וקרנות פרייבט אקוויטי. קביעת התנאים בחקיקה - ובהם פטור למשקיעים זרים ושיעור מס מופחת למנהלים זרים - מקדמת שקיפות ויוצרת ודאות למשקיעים ומנהלים כאחד ומסירה חסמי כניסה לכניסת קרנות לישראל.
"יחד עם זאת", אומר בנימיני, "יש להצר כי החקיקה מבקשת להנציח את האפליה בין קרנות הון סיכון שיש להן מעל חמישה משקיעים לבין קרנות שיש להן משקיע עוגן אחד (מה שנקרא"corporate VC" ) אין טעם לקבוע כי גוף זר גדול כגון קרנות הון הסיכון של אינטל או מיקרוסופט ישקיעו בתנאים פחות טובים בישראל מאשר קרן עם ריבוי משקיעים".
לדברי בנימיני, חוסר נוסף בחקיקה הוא אי ההתייחסות להסדר הקיים מאז 2003 למנהלי קרנות הון סיכון אשר זכאים ליהנות משיעור מס מופחת על דמי ההצלחה מהקרן בתנאי שהקרן עומדת בתנאים מסוימים ויש לה משקיעים זרים. "גם כאן, קיימת אפליה בין מנהלים שמהות תפקידם זהה ללא אבחנה רלוונטית - מדוע שמספר המשקיעים בקרן ישפיע על שיעור המס של המנהל?"
גם עו"ד רו"ח רחלי גוז לביא, שותפה במחלקת המסים במשרד עמית, פולק, מטלון ושות', סבורה כי "למרות שתזכיר החוק נועד לכאורה להבהיר ולפתח את משטר המס הנוהג ביחס למיסוי שותפויות ובעלי הזכויות בהן, בהתאם לפסק דין שדות, בפועל הוא מכניס בדלת האחורית מספר הוראות הטומנות בחובן פגיעה ממשית בנישומים, אשר בינן לבין פסק דין שדות אין דבר וחצי דבר.
"כך למשל, מוצע כי 'הסדר המנהלים', המחיל שיעורי מס מופחתים ביחס לדמי הצלחה המשולמים לשותפים כלליים ישראליים בקרנות השקעה יבוטל, ושותפים אלו יחויבו במס שולי בגין הכנסתם זו. בנוסף, בדברי ההסבר לתזכיר מוצע לקבוע כי הטבות מס אשר ניתנו עד כה למשקיעים תושבי חוץ בקרנות השקעה פרטיות (פרייבט אקוויטי) מכוח החלטות מיסוי יוסדרו בחוק, אך זאת, במסגרת הוראת שעה לתקופה בת שנתיים בלבד, אשר לאחריהן, תיבחן השאלה האם ראוי להותיר הטבות מס אלו על כנן".
לדבריה, "אומנם כוונת מחברי התזכיר, ליצור בהירות ואחידות באשר למיסוי שותפויות, היא במקומה, אולם הפגיעה המסתמנת בציבור משקיעי החוץ ובמנהלי קרנות ההשקעה, שתרומתם הישירה והעקיפה לצמיחת המשק הישראלי אינה מוטלת בספק, אינה עולה בקנה אחד עם צרכיה הכלכליים של המדינה".
מעבר לכך, אומרת עו"ד רו"ח גוז-לביא, "נראה כי תזכיר החוק שפורסם דורש עבודה נוספת, היות וקיימים פערים בין דברי ההסבר ובין הוראות הסעיפים, לצד אי הגדרה מספקת וברורה של מונחים קרדינאליים ליישום החוק".