האם מי שרכש זכות במקרקעין, מבעלים של קרקע שהזמין שירותי בנייה מקבלן לבניית דירות מגורים - רכש קרקע או רכש דירת מגורים? בית המשפט המחוזי מרכז השיב לאחרונה על שאלה זו דווקא לטובת הנישום, כאשר דחה את עמדת רשות המסים שלפיה מדובר ברכישת דירת מגורים המחייבת במס רכישה גבוה יותר מאשר רכישת הקרקע.
● עסקה בשבוע | מה עומד מאחורי המחיר החריג של דופלקס בשכונה בפתח תקווה?
● פרויקט הדגל של אאורה בנתניה: בית המשפט קבע שהמתנגדים "סרבנים" ויפונו בתוך חודש
נקבע כי תושב חוץ, אשר רכש זכויות בקרקע בגבעת שמואל, אשר לגביהן כבר נחתם קודם הסכם שיתוף והסכם להזמנת שירותי הבנייה - שבו הייתה אפשרות לבחור בין עסקת קומבינציה או עסקת הזמנת שירותי בנייה - לא רכש דירת מגורים.
השופט שומאל בורנשטין קבע בפסק הדין כי "לא כל רכישה של זכות במקרקעין, אשר צפויה להיבנות עליה דירת מגורים, תיחשב כרכישה של 'דירת מגורים' לעניין מס רכישה. רק כאשר כל הסיכונים והסיכויים בבניית דירת המגורים העתידית אינם מונחים לפתחו של הרוכש, והוא אינו נדרש לעשות דבר עד לקבלת הדירה, או אז ניתן יהיה לומר כי במהות נרכשה דירת מגורים 'על הנייר'".
העובדות
הבעלים התקשרו בהסכם לקבלת שירותי בנייה
אהרון בן מאיר החזיק (יחד עם אחרים) בשטח של 80.4 מ"ר מתוך מקרקעין בגבעת שמואל. במהלך שנת 2015 נחתם הסכם שיתוף בין כלל הבעלים במקרקעין, ובן מאיר ביניהם, לפיו הוסכם כי ייבנה על המקרקעין בניין ובו 94 דירות, על־פי התב"ע או כל מספר אחר של דירות כפי שיקבע האדריכל שימונה. הסכם השיתוף הסדיר מנגנון לניהול הפרויקט, ועיגן, בין היתר, כללים לבחירת ליווי בנקאי ולהתקשרות עם גורמי מקצוע, לרבות שמאים, עורכי דין, בנק מלווה וכיוצא בזה.
בדצמבר 2018 התקשרו בן מאיר ויתר הבעלים במקרקעין ב"הסכם קומבינציה ושירותי בנייה" עם חברת שיכון ובינוי נדל"ן בע"מ, שבמסגרתו הוגדלו זכויות הבנייה ל־106 יחידות דיור, וניתנה לאחוז מסוים מבין בעלי המקרקעין אפשרות לבחור כי במקום התקשרות בעסקת קומבינציה עם הקבלן, יתקשרו עמו בעסקה להזמנת שירותי בנייה. בן מאיר בחר באפשרות של עסקה להזמנת שירותי הבנייה מול הקבלן.
במאי 2020 מכר בן מאיר את זכויותיו במקרקעין לתושב חוץ, מייק מנשה מיכאלי, תמורת כ־1.7 מיליון שקל, ומיכאלי נכנס לנעליו של בן מאיר ביחס לכל ההתחייבויות מכוח הסכם השיתוף וההסכם עם הקבלן. הסכם המכר התייחס לתוכנית הקיימת על המקרקעין באותה עת, ולפיה ייבנו על המקרקעין 111 יחידות דיור, ובן מאיר (המוכר) זכאי ל־2.94 יחידות דיור מתוכן.
כשנתיים לאחר חתימת הסכם המכר חולקו הזכויות בדירות הפרויקט, ושתי דירות שויכו למיכאלי: דירה בת 3 חדרים בשטח של כ־80.7 מ"ר ומרפסת 16.95 מ"ר בקומה 21; ופנטהאוז יחיד בקומה 24, בן 5 חדרים בשטח 174.8 מ"ר ומרפסת 152.25 מ"ר.
מיכאלי דיווח על העסקה למנהל מיסוי מקרקעין והצהיר על רכישת קרקע ועל שווי מכירה של כ־1.7 מיליון שקל - ובהתאם שיעור מס רכישה של 6% - 106,434 שקל.
המחלוקת
האם שווי המכירה 2.5 מיליון או 6 מיליון
מנהל מיסוי מקרקעין דחה את הדיווח וקבע כי על בסיס עסקאות השוואה, שווי המכירה הנו 2.565 מיליון שקל. השגה שהגיש מיכאלי על קביעה זו נדחתה.
מיכאלי לא ערער עוד על קביעה זו, אך כחצי שנה לאחר ההחלטה בהשגה הופתע לקבל ממנהל מסמ"ק שומה מתוקנת, שבה נקבע כי שווי המכירה לצורך מס רכישה הוא כ־6 מיליון שקל. זאת, נטען, לאחר שהתברר כי בן מאיר, מוכר הזכויות, חתם על הסכם שירותי בנייה במסגרת הסכם קומבינציה ושירותי בנייה, ובכך, לגישת רשות המסים, יצר התחייבות מול הקבלן לקבלת דירות.
לפיכך סבר מנהל מסמ"ק כי בהתאם להסכם המכר, שלפיו נקבע כי מיכאלי "נכנס בנעלי המוכר" לעניין כל ההתחייבויות שבהן חב המוכר, ואף קיבל את אישור יתר בעלי הזכויות במקרקעין לכך, מיכאלי רכש למעשה אגד זכויות המהוות דירות מגורים מוגמרות - ולא זכויות לרכישת קרקע, כפי שנקבע תחילה.
על קביעות אלה ערער מיכאלי לבית המשפט המחוזי מרכז.
ההכרעה
הבחנה בין עסקת קומבינציה לשירותי בנייה
השופט שמואל בורנשטין קיבל את הערר, תוך שהוא קובע כי לא ניתן לראות במקרה זה במכירת הזכויות במקרקעין מכירת דירות מגורים מוגמרות.
ההכרעה בשאלה האם הזכות הנרכשת מהווה "דירת מגורים" או לא, נושאת השלכה מהותית על שיעור המס בו יחויב הרוכש. ככל שמדובר בדירה יחידה, יקבל הרוכש, ככלל, הפחתה והקלה במס. מקום שבו מדובר בדירה נוספת, שיעור המס יהיה, ברוב המקרים, מוגדל ומכביד.
השופט ציין כי חרף העובדה שמדובר במקרה שבפניו בעסקה מורכבת ומשולבת, "אין לסטות מההבחנה המהותית, השזורה לאורך פסיקה רבת־שנים, שבין עסקת קומבינציה, הכוללת אלמנט מובהק של מכר זכויות במקרקעין, לבין עסקה להזמנת שירותי בנייה, שאינה כוללת מכר של זכויות במקרקעין ואינה נכנסת בגדרו של חוק מיסוי מקרקעין".
השופט הוסיף וקבע כי בניגוד לעמדת רשות המסים, "אין מקום להרחיב ולהכניס לתוך הגדרת 'דירת מגורים' לצורכי מס רכישה, מצבים עובדתיים שאין לראות בהם כרכישה של 'דירה על הנייר' מקבלן כאמור בסעיף 9(ג)(1) לחוק. הרחבה זו נראית לי כעומדת בניגוד ללשון הסעיף ותכליתו".
נקבע כי המוכר - ובהתאמה הרוכש - לא התקשרו בעסקת קומבינציה עם הקבלן, אלא בעסקת שירותי בנייה, ולכן אין להטיל על הרוכש מס רכישה בגין רכישת דירות מגורים, שכן אין המדובר במסד עובדתי הדומה לעסקה של רכישת דירה "על הנייר" מקבלן, שבה הקבלן הוא בעל הזכויות במקרקעין עליהם נבנה הבניין, והוא מוכר חלקים מזכויותיו לרוכשי דירות "על הנייר".
פרשנות
"סבירות שפסק הדין יתהפך בעליון"
ברשות המסים ובבתי המשפט מתנהלות מחלוקות רבות בין רוכשי קרקעות שרכשו אותן לאחר שבעל הקרקע הזמין שירותי בנייה מקבלן, ומתמודדים עם דרישת הרשות למס רכישה לפי דירת מגורים ולא קרקע.
המחלוקות הללו צפות גם במקרים של בני משפחה שקיבלו קרקע במתנה מבני משפחתם, לאחר שבן המשפחה מעניק המתנה כבר התקשר בחוזי בנייה עם קבלן. ככלל, בתי המשפט קיבלו את פרשנות רשות המסים במחלוקת, לפיה מדובר במכירת דירה מוגמרת ולא במכירת קרקע.
לדברי מומחה מיסוי הנדל"ן עו"ד מאיר מזרחי, "פסק הדין הנוכחי הוא משמעותי, שכן בית המשפט מציג הפעם פרשנות לטובת הנישום. במקרים אחרים, בעל קרקע שהזמין שירותי בנייה ומכר לאחר מכן את זכויותיו, ראו בו כמי שמכר נכס גמור.
"לפסק הדין תהיה השפעת רוחב גם בסוגיות נוספות שבהן נכס עם פיתוח עתידי יחויב על הקרקע בלבד בלי שיכללו את הוצאות הפיתוח לקרקע, ואולי אף יותר מזה. למשל, במקרים של מכירת נכס עם פעילות עסקית, המכירה תמוסה רק על מכירת הנכס עצמו תוך נטרול הפעילות העסקית".
עם זאת, בשל חשיבות ההלכה, עו"ד מזרחי חושש כי רשות המסים תערער לבית המשפט העליון, ופסק הדין לא יעמוד. "קיימת סבירות שפסק הדין יתהפך בעליון, שבמקרים רבים מאמץ גישה כלכלית לפיה מדובר בנכס שהסכם הבנייה הופך לחלק ממנו".
