חילוט ערבויות בנקאיות בשל קריסת חברה קבלנית מזכה את החברה הקורסת בהחזרי מע"מ בסך מיליוני שקלים - כך קבעה שופטת ביהמ"ש המחוזי בת"א ירדנה סרוסי, אשר קיבלה את טענתן של חברות הבניה "אורתם סהר" ו"מליבו" שנמצאות בפירוק, כי חילוט ערבויות שהעמידו במסגרת פרויקטים לבנייה שלא הושלמו הקטין את התמורה בגין העסקאות הללו, ולכן גם את המע"מ שהן נדרשות לשלם בגינן.
בפסיקה נדחתה טענת מנהל מע"מ גוש דן, כי אין להחזיר מע"מ בשל חילוט הערבויות, שכן מדובר בפיצוי בדיעבד ולא בשינוי מחיר העסקה המקורי, ואף צוין כי "קבלת עמדת מנהל מע"מ עלולה להביא לגביית מס בכפל". רשות המסים אף חויבה ב-75,000 שקל הוצאות לטובת החברות בפירוק.
פסה"ד, שצפוי להשפיע על ענף הנדל"ן וחברות בחדלות פירעון, עסק בשאלה אם חילוטן של ערבויות שהעמידו החברות הקבלניות מהווה "הקטנת מחיר עסקה" המזכה את החברות בהחזר מס עסקאות. השופטת סרוסי השיבה בחיוב לשאלה זו וקבעה כי שינויים עתידיים במחיר של עסקאות מחייב את רשות המסים להחזיר את המע"מ ששולם ביתר (על בסיס המחיר המקורי של העסקה).
עובדות המקרה: החברות קרסו, הערבויות חולטו
ההכרעה ניתנה בעניינה של חברת אורתם סהר הנדסה, שהייתה חברה קבלנית ציבורית, שמניותיה נסחרו בבורסה בתל-אביב, ונקלעה להליך חדלות פירעון ופירוק לפני כעשור.
לחברה היו שתי חברות בנות שסיפקו שירותי בנייה לחברות ולגופים יזמיים - מליבו ואורתם סהר תשתיות- שגם הן נכללו בהקפאת ההליכים ובהסדר הנושים.
בין היתר התקשרו אורתם סהר ומליבו עם מזמינים בהסכמים פאושליים - הסכמים נפוצים בענף הבנייה שתמורתם סופית וקבועה מראש, והיא משולמת לנותן השירותים כנגד ביצוע העבודה בכללותה, בלי להתחשב בכמויות חומרי הגלם או בשעות העבודה שבוצעו בפועל. להבטחת התחייבויותיהן של החברות לביצוע עבודות הבנייה ולמתן אחריות הבדק, הן העמידו ערבויות בנקאיות אוטונומיות לטובת המזמינים - ערבות ביצוע וערבות בדק.
במהלך השנים נקלעו החברות כאמור לקשיים כלכליים והן לא יכלו להמשיך ולבצע את התחייבויותיהן כלפי המזמינים, בין אם בקשר לביצוע עבודות הבנייה, ובין אם בקשר למתן אחריות הבדק.
בשנים 2016-2019 נפתחו בבית המשפט הליכי חדלות פירעון, ניתן צו להקפאת הליכים בחברות ומונו נאמנים לטובת הסדר נושים. לאחר שהחברות לא עמדו בהתחייבויותיהן כלפיהם, ביקשו המזמינים לחלט את ערבויות הביצוע והבדק שהעמידו החברות לטובתם, והגיעו להסכמות עם הנאמנים לפיהן חלק מסוים בלבד מהערבות יחולט בהתאם לנזקים שנגרמו למזמינים בפועל.
המחלוקת: האם הפחתת התמורה תביא להקטנת מס
בגין הערבויות שחילטו המזמינים הנפיקו החברות הודעות זיכוי למזמינים, המקטינות את מחיר העסקה המקורי. החברות אף התאימו את הודעות הזיכוי לחשבוניות שונות שהוציאו למזמינים, כך שסכום הודעות הזיכוי יתאים לסכום החשבוניות, בלי שהחשבוניות יתארו בהכרח את השירות שלא סופק.
במקביל וכנגד אותן הודעות זיכוי, הקטינו החברות את מס העסקאות ששילמו למנהל מע"מ בגין העסקאות המקוריות, בסך של כ־12 מיליון שקל.
ואולם, לעמדת מנהל מע"מ חילוט הערבויות אינו משקף השבה של תשלום יתר, אלא פיצוי בגין נזקים שאינו מאפשר הקטנת מחיר עסקה.
עוד טען מנהל מע"מ, באמצעות עו"ד נעה אלשיך מפרקליטות מחוז ת"א (אזרחי), כי החברות לא שייכו את הודעות הזיכוי לחשבוניות ספציפיות שמתארות את השירות שלא סופק, ומשכך הן לא עמדו בכללי מס הכנסה ומע"מ בנוגע לניהול פנקסי חשבונות. מנהל מע"מ הוציא שומה למערערות ביחס לסכום הנ"ל.
בערעור שהגישו אורתם סהר ומליבו לביהמ"ש המחוזי, באמצעות עוה"ד שי ברגר וראקל שיינוולד ממשרד מאיר מזרחי עם א. רפאל ושות', טענו כי החבות במס עסקאות נגזרת מהתמורה המוסכמת בין הצדדים וכי הפחתת התמורה המוסכמת תביא להפחתת מחיר העסקה לצורכי החבות במע"מ.
כך, נטען, מקום שבו קבלן ומזמין מסכימים כי ביצוע עבודות הבנייה כולל גם עמידה במפרט הטכני, במועדים, באחריות בדק וכדומה, ורכיבים אלו מגולמים בתמורה המוסכמת, כל תשלום המשולם למזמין בשל אי-עמידה באחד מהם ייחשב כהפחתת מחיר העסקה. עוד נטען בערעור כי לא מדובר בפיצוי, וכי יש להתחקות אחר המטרה שלשמה שולם הפיצוי והאם הוא משולם ללקוח בגין שינוי תנאי העסקה.
מנגד טענה רשות המסים כי הערבויות שחולטו הן של הבנק, כלומר הגורם המשלם הוא הבנק. נטען, כי בהתאם לדין, חילוט ערבות שהוצאה לטובת המזמינים היא מערכת יחסים נפרדת, עצמאית ומנותקת מעסקת היסוד ולפיכך חילוט הערבות אינו משנה את תנאי העסקה ומחיר העסקה לא קטן בעקבותיו.
ההחלטה: החברות יקבלו החזר מס, המדינה תשלם הוצאות
השופטת ירדנה סרוסי דחתה את עמדת הרשות וקבעה כי תשלום פיצוי המשולם מאת עוסק לידי מקבל שירות, הנובע מהמערכת ההסכמית בין הצדדים לעסקה, לרבות בדרך של חילוט ערבויות בשל אי־עמידה בהתחייבויות החוזיות, מהווה הפחתה של מחיר העסקה ועל כן מזכה בהחזר מס עסקאות.
"המערערות התחייבו לבצע עבודה מסוימת, בפרק זמן מסוים. תמורת מילוי התחייבויות אלו, המזמינים הסכימו לשלם מחיר מסוים. אולם, המערערות לא עמדו בהתחייבויותיהן. חילוט הערבויות התאים את מחיר העסקה המקורי לשווי העבודה שבוצעה בפועל", קבעה השופטת והוסיפה כי הודעות הזיכוי יצאו כדין.
ההשלכות: "פסק דין בעל השלכות רוחב"
עו"ד ראקל שיינוולד, שותפה במשרד מאיר מזרחי עם א. רפאל ושות', אשר ייצגה את החברות בהליך, מסרה: "מדובר בפסק דין בעל השלכות רוחב בנוגע לשאלת תשלום פיצוים מהמוכר לקונה ובפרט במקרים של קבלני ביצוע, אשר לעיתים רבות נאלצים לשלם פיצוים למזמיני העבודות בגין איחור במסירה, ליקוי בדק וטענות בנוגע לאי ביצוע הפרויקט כמוסכם, הנובעים מהמערכת ההסכמית.
"מדובר בהכרעה משמעותית המכירה בזכאותו של עוסק המשלם פיצוים לקונה בשל אי עמידה בהתחייבויות החוזיות, להתאמת מחיר העסקה ולהשבת מס עסקאות ששולם ביתר בהתאם להיקף השירות אשר ניתן על ידו בפועל".
לדברי מומחי מיסוי נדל"ן, פסק הדין הוא בעל השלכות רחבות על חברות קבלניות ועל חברות בחדלות פירעון שכן הוא עונה לשאלה מתי תשלום פיצוי מהמוכר לקונה מהווה הפחתת מחיר העסקה באופן כללי, ומשפיע על המיסוי בדיעבד.
בפסה"ד נקבע כי הדרך לענות על שאלה זו היא בדיקה האם הפיצוי שלוב בהסכמות החוזיות, נובע מהן ומשולם כנגד שירות יסודי מוסכם שלא ניתן בפועל - ובמצב דברים זה מדובר בפיצוי המשקף את התאמת מחיר העסקה לשירות שניתן בפועל ולהתאים גם את מס העסקאות.
מרשות המסים נמסר בתגובה: הרשות לומדת את פסק הדין ותקבל החלטה בהתאם.
