העליון: מכירת מוצר תחויב במס קנייה גם כשלא שולמה תמורה

בחברות בישראל חייבות לשלם מס קנייה לרשות המכס והמע"מ בגין מכירת מוצריהם, גם כאשר לא שולמה להם התמורה בגין המכירה, והחובות הפכו אבודים - כך קבע אתמול (ד') בית המשפט העליון, שקיבל את ערעורו של אגף המכס והמע"מ ברשות המסים על החלטת בית המשפט הכלכלי לחייבו להחזיר מס קנייה ששילמה לו חברת טמפו בגין מוצרים שמכרה, אך לא קיבלה עבורם את התמורה.

מדובר בניצחון משמעותי עבור רשות המסים, שמנע גל של דרישות להחזרי מס קנייה עבור 7 השנים האחרונות מקרב יצרנים ששילמו את המס, גם כאשר דובר על חובות אבודים. ההחלטה חסמה את שטף ההתדיינויות ופתיחת השומות שעלול היה להיווצר, וחסכה לקופת המדינה, לפי ההערכות, עשרות מיליוני שקלים ואף יותר.

השאלה שעמדה בפני בית המשפט הייתה האם זכאי נישום להחזר מס קנייה ששילם בגין מכירת מוצרים (טובין, כלשון חוק מס קנייה) החייבים במס (טעוני מס), אם התמורה בעבורם לא שולמה וחובו של רוכש המוצר כלפי הנישום הפך ל"חוב אבוד".

בית המשפט העליון קבע כי "הנקודה הארכימדית המקימה את החבות במס על-פי חוק מס קנייה הינה יציאת הטובין מן היצרן לצרכן, וכי מקום בו יצאו הטובין לצריכה - התגבש אירוע המס במלואו, והדבר אינו מותנה בקבלת תמורה על-ידי היצרן".

לפי חוק מס קנייה (טובין ושירותים), מס קנייה מוטל על יבוא ומכירת מוצרים על-פי רשימה ובהתאם לשיעורי מס שקובע שר האוצר בצו. שר האוצר קבע בצו כי בירה - מוצר שאותו מייצרת ומשווקת טמפו - מהווה טובין שיש לשלם מס קנייה בגין מכירתו. טמפו היא יצרנית ומשווקת הבירה הגדולה בישראל. בין הבירות של החברה נמצאים מותגים מקומיים, כמו גולדסטאר, בירה מכבי ובירה נשר, לצד מותגי-על בינלאומיים, בהם היינקן, פאולנר, מרפ'יס, סמואל אדאמס ועוד. בהתאם לצו של שר האוצר, שילמה טמפו מס קנייה על כלל הבירה מתוצרתה שנמכרה בשנים 2001-2005. בהמשך, ביקשה טמפו לקזז מהשומות שנקבעו לה, מס קנייה ששילמה על בירה שמכרה בשנות המס הללו, אך התמורה בעבורה מעולם לא שולמה לה על-ידי הרוכשים, והחוב בגין מכירתה הפך לחוב אבוד.

אגף המכס והמע"מ ברשות המסים סרב למהלך הקיזוז של טמפו, וטען כי חוק מס קנייה אינו מכיר בהחזר מס ששולם על מוצרים טעוני מס שנמכרו ושהתמורה בעבורם לא שולמה, גם במקרה שהחוב בעבורם הפך לחוב אבוד. לפי עמדה זו, הוציא האגף לטמפו שתי שומות מס קנייה, בהן נדרשה החברה לשלם מס גם על בירה שמכרה ולא קיבלה כל תמורה בעבורה: שומת מס אחת לשנים 2002-2001 על סך 220,157 שקל, ושומה שנייה לשנים 2005-2003 על סך 587,668 שקל. על שומות אלה ערערה טמפו למחלקה הכלכלית בבית המשפט המחוזי בתל-אביב.

פיצוי על הנזק בצריכה

במסגרת הדיונים הגישו הצדדים חוות-דעת מומחים מטעמם בשאלה אם חוק מס קנייה מאפשר החזר מס קנייה ששולם בגין מכירת טובין שהתמורה בעבורם לא שולמה והפכה לחוב אבוד. מטעם רשות המסים הוגשה חוות-דעתו של בועז סופר, לשעבר מנהל החטיבה לתכנון וכלכלה ברשות; ומטעם טמפו הוגשה חוות-דעתו של פרופ' עלי קרייזברג, המלמד מימון וכלכלה באוניברסיטת בר-אילן והנו שותף מייסד בחברת ייעוץ פיננסי.

בחוות-דעתו עמד סופר על כך שחוק מס קנייה מתמקד בעיקר במיסוי טובין שלצריכתם השפעות שליליות על החברה - משקאות אלכוהוליים וסיגריות. לשיטתו, המטרה שלשמה מוטל מס קנייה על טובין אלה היא להביא את יצרניהם לגלם במחירם של אותם הטובין את עלות הנזקים הנגרמים לחברה כתוצאה מצריכתם, ובכך להעניק למדינה פיצוי על נזקים אלה. לדבריו, הנזק מהבירה של טמפו נגרם בעת שהבירה נצרכת, וזאת ללא קשר לשאלה אם שולמה תמורה בעבורה. לפיכך, נקבע בחוות-הדעת כי יש לגבות מס קנייה בגין בירה שמכרה טמפו, גם אם לא התקבלה כל תמורה בעדה, שאם לא כן הציבור לא יפוצה בגין הנזקים שצריכתה גורמת. עוד טען סופר כי החזר מס הקנייה ששולם בגין מכירת טובין טעוני מס שהתמורה בעבורם לא שולמה, תגרום לאובדן הכנסות למדינה ותעודד את ייצורם ואת שיווקם של טובין אלה.

מנגד, הדגיש קרייזברג בחוות-דעתו כי האפשרות לקזז הפסדים מהכנסות חייבות במס היא אבן יסוד במשטר המס בישראל, ולפיכך לדעתו יש להחיל מנגנון זה גם בחוק מס קנייה. בין היתר, ציין קרייזברג, כי הפסד ההכנסות שייגרם למדינה כתוצאה מהחזר מס קנייה ששולם בגין טובין טעוני מס שהתמורה בעבורם לא שולמה, מסתכם במיליוני שקלים בודדים ומהווה אחוז זניח מסך הכנסות המדינה.

החזר על טובין ש"לא נמכרו"

שופטת בית המשפט הכלכלי, דניה קרת-מאיר, קיבלה את עמדת טמפו וקבעה כי מסקנתו של קרייזברג - לפיה החזר מס קנייה ליצרנים מקומיים של טובין טעוני מס בגין חובות אבודים, לא יפגע בתכליתו של חוק מס קנייה לצמצם את צריכתם של טובין מזיקים - מקובלת עליה.

עוד קבעה קרת-מאיר כי "הותרת מס הקנייה בידי מנהל אגף המכס והמע"מ, בעוד שהמע"מ מוכר כחוב אבוד היא בלתי-סבירה ומשוללת כל היגיון". בעקבות הכרעה זו, חויבה רשות המסים להשיב לטמפו כ-800 אלף שקל בגין מסי קנייה ששילמה החברה בשנים 2001-2005.

פסק הדין של המחוזי שינה את הנוהג לפיו פעל אגף המכס והמע"מ ופתח פתח ליצרנים מקומיים לפנות לרשות המסים, בדרישה שתשיב להם את מס הקנייה ששילמו בשל חובות אבודים. בשל השלכות הרוחב של פסק הדין, ערערה עליו רשות המסים לבית המשפט העליון.

השופטת אסתר חיות, אליה הצטרפו המשנה לנשיאת העליון, השופט אליקים רובינשטיין והשופט נועם סולברג, ניתחה את הוראת סעיף 27(א)(1) לחוק מס קנייה, שקובע למי יוחזר מס ששולם. בסעיף זה נקבע, בין היתר, כי יוחזר המס על טובין שעליהם שולם המס ואשר "לא נמכרו", למעט אלה שהמס עליהם שולם בעת יבואם.

השופטת חיות ציינה כי על-פניו הדברים אין בהוראה זו הסדר מפורש הנוגע להכרה או אי-הכרה בחובות אבודים; וקבעה כי בית המשפט הכלכלי טעה בקביעתו כי הפרשנות התכליתית למילים "לא נמכרו" בחוק, מובילה למסקנה שהחוק מעניק ליצרן זכות לקבל החזר מס קנייה, כאשר התמורה עבור הטובין לא שולמה לו והפכה לחוב אבוד.

תכלית חברתית

השופטת חיות קיבלה את חוות-דעתו של סופר וקבעה כי "מכירה, לפי הגדרתה בחוק מס קנייה, אינה מותנית בקבלת תמורה... לצורכי חוק מס קנייה ייחשבו הטובין כטובין ש'נמכרו', גם מקום שבו סוכם מראש כי העברת הבעלות לידי הרוכש תבוצע רק לאחר שזה יעביר את התמורה בגין הטובין טעוני המס לידי המוכר (הוא הנישום בענייננו). על-כן, מקל וחומר ניתן לראות במצב דברים, שבו הוסכם כי הבעלות תעבור עם מסירת הטובין (וללא תלות בשאלת התמורה) - מכירה לצורכי מס קנייה, וזאת בין אם בפועל שולמה התמורה ובין אם לאו".

עוד הוסיפה השופטת כי יש הבדלים משמעותיים בין חוק מע"מ לחוק מס קנייה, ולכן אין לגזור דין שווה לשני סוגי המס. ראשית, ציינה חיות כי ההגדרה ל"מכר" שונה בין שני החוקים.

כמו כן היא הוסיפה כי "שוני חשוב נוסף בין חוק מס קנייה וחוק מע"מ נעוץ בתכלית המיוחדת של מס הקנייה להוות פיצוי בגין נזקים הנגרמים לציבור בשל צריכתם של טובין טעוני מס. תכלית זו אינה נוגעת לחוק מע"מ, שתכליתו המרכזית היא פיסקאלית".

המשנה לנשיאה, השופט רובינשטיין, ציין כי ההכרעה בסוגייה מורכבת, כיוון שעולה שאלת "צדקת הגבייה" - האם מוצדק לגבות מס כאשר לא הייתה הכנסה בגין המוצר. לדבריו, התכלית החברתית, בפיצוי המדינה על הנזק הנגרם מצריכת משקה אלכוהולי "שהוא מאלה שהחברה אינה חפצה ביקרם", חשובה, אך מדובר בשיקול שאינו שגרתי בדיני המס. "על-פי רוב רואים אנו מסים כמכשיר פיסקאלי שמטרתו מילוי קופת הציבור באופן שהממשל יוכל למלא את משימותיו", כתב. ואולם, הגם שציין כי ההגינות נוטה לביטול חיוב המס, קבע כי החוק אינו מאפשר זאת - ורמז למחוקק שאולי יש מקום להתערב ולשנות את החקיקה בנושא. "לבי בקו ההגינות לכיוון מקל מזה, אך חזקה עלינו מצוות המחוקק, ושמא ישקול לעתיד צעדיו, אך הדבר חורג ממסגרתנו", הבהיר.

רשות המסים יוצגה בערעור בידי עו"ד קמיל עטילה; וטמפו - בידי עורכי הדין אביגדור דורות ואסתי ליבא.