קיזוז הוצאות שכירות כנגד דמי שכירות: למי זה משתלם?

הכותב הוא יוצא רשות המסים ובעל משרד עורכי דין בתחום המסים

במסגרת חוק ההסדרים לשנים 2023 ו־2024 נקבעה הקלה במסגרת פקודת מס הכנסה, לפיה יחיד אשר שוכר דירת מגורים ומאידך משכיר דירה אחרת אשר בבעלותו - רשאי לקזז את הוצאות השכירות כנגד דמי השכירות. 

● אבן גבירול יגיע עד הרצליה: שכונת הענק בצפון תל אביב יוצאת לדרך | בלעדי
● צללנו לדוחות של ארבע חברות בנייה. מה קרה למחירים?

נדרש חישוב מדויק

במסגרת הוראות סעיף 122 לפקודת מס הכנסה הוסף סעיף קטן (ו), לפיו דמי שכירות שהפיק יחיד מהשכרת דירתו היחידה רשאי לנכות מההכנסה את סכום דמי השכירות ששילם באותה שנה עד לסכום ההכנסה מדמי שכירות או 90 אלף שקל, לפי הנמוך מביניהם. על היתרה, אם ישנה כזו, הוא יחויב במס בשיעור של 10%. תחולת ההקלה החל משנת המס הנוכחית.

האומנם מדובר בהקלה? אציג דוגמה. נניח שעו"ד ישראלי משכיר את דירת המגורים שלו באשדוד תמורת 7,000 שקל לחודש, ושוכר דירת מגורים ברמת גן תמורת 8,500 שקל לחודש. בהתאם להוראות החוק החדש, הוא רשאי לקזז את כל ההוצאות השכירות בסך של 102 אלף שקל כנגד הכנסות שכירות בסך של 84 אלף שקל, כלומר לא ישלם מס בגין הכנסות השכירות.

אולם אליה וקוץ בה. בהתאם להוראות החוק הוא אינו רשאי לנכות את הוצאות השכירות או חלקן. ברגיל, יכול עו"ד ישראלי לנכות רבע מהוצאות השכירות והבית, מאחר שהוא עושה בחדר בבית כמשרד. משמע, הוא יכול לנכות הוצאה של 25.5 אלף שקל. בהנחה שהוא נמצא במס שולי של 47%, הרי מגן המס בגין הוצאה זו הוא 11,985 שקל.

עיננו הרואות - תמורת "חיסכון" מס בגין דמי שכירות של 8,400 שקל, איבד עו"ד ישראלי הטבת מס של 11,985 שקל. מכאן שבמקרים שבהם עסקינן בעובד עצמאי, או בעל שליטה בחברה, יש מקום לעשות חישוב מדויק קודם לשימוש בהקלה החדשה.

הוראה מקלה זו ניגפת בפני הוראת חוק ותיקה, אשר אומנם נשכחה מעט, אך היא עדיין קיימת בפקודת מס הכנסה במסגרת הוראות סעיף 17(12).

בהתאם להוראות סעיף 17(12) לפקודת מס הכנסה, דמי שכירות שיחיד משלם בעד דירה ששכר ואליה עבר לגור לרגל עבודתו או עיסוקו, במשך חמש שנים מיום שעבר לגור בדירה האמורה, ניתנים לקיזוז מדמי השכירות שהוא מקבל בגין השכרת דירת הקבע שלו באותה תקופה. המגבלה של הוראות סעיף זה היא שהמעבר לדירה המושכרת נעשה אכן לצורכי עבודה. אגב המעבר יכול להיות באותה עיר כל עוד היה בכך תועלת ממשית לעובד.

בכל מקרה, ישנם כמה יתרונות דווקא לשימוש בהוראה הישנה על פני החדשה: להבדיל מההוראה החדשה, כאן אין כל מגבלה למספר הדירות שיש ליחיד; השימוש בה אינו מונע ניכוי הוצאות השכירות העודפים (דמי שכירות העולים על הכנסות השכירות) כהוצאה כנגד הכנסות העובד העצמאי אשר עושה שימוש בחלק מן הדירה כחדר עבודה; בנוסף לקיזוז הוצאות דמי השכירות כנגד דמי השכירות, ניתן לקזז הוצאות פחת והוצאות אחרות הנובעות מן הדירה, מה שאסור במסגרת ההקלה.

אומנם חכמנו אמרו כבר כי "ישן מפני חדש תוציאו", אך ספק רב אם הדבר נכון ביחס להשכרת דירת מגורים וסעיפי החוק הקיימים.