החלום ל"בית בכפר מוקף גדר לבנה" הוא נחלת רבים מאיתנו כבר עשרות שנים. שילובו של חלום זה בשברו (ולו החלקי) של החלום לחקלאות בישראל הוביל למיזמים רבים, שמטרתם שינוי ייעודם של מקרקעין חקלאיים למגורים ביישובים חקלאיים. הפיתוח הנדל"ני הוביל לדיונים רבים ושונים בעולם המשפט, בהיבטי הדין הכללי ודיני המס כאחד.
בשנת 1995 ניתנה ליישובים חקלאיים החוכרים קרקע ממינהל מקרקעי ישראל אפשרות לבצע פרויקטים של הרחבת הקרקע למגורים, מכוח החלטה 737 של מועצת מקרקעי ישראל. ההחלטה על ההרחבה ועל שינוי ייעוד הקרקע נעשתה ביוזמת היישוב החקלאי, אך המגרשים היו מוחכרים על-ידי המינהל למועמדים, שהומלצו על-ידי הגורם הרלוונטי ביישוב, בדמי חכירה מופחתים וללא עריכת מכרז.
לאחר מספר שנים נקבע בפסק הדין, הידוע בכינויו "בג"ץ הקשת הדמוקרטית המזרחית", כי החלטה 737 בלתי סבירה, וההחלטה בוטלה. בהמשך נקבעו הוראות מעבר לגבי עסקאות שהוחל בביצוען עובר להכרעה זו, ובשנת 2003 הוחלפה ההחלטה בהחלטה 959.
החודש קבע שופט בית המשפט העליון, יצחק עמית, כי משתכנים שנכללו בהרחבה של מושב רגבה מכוח החלטה 737 של מועצת מקרקעי ישראל, לא רכשו זכות במקרקעין מהקבלן שבנה את בתי המגורים, ובהתאמה אינם חייבים במס רכישה על שווי הדירה כמוגמרת. המשנה לנשיאת העליון אליעזר ריבלין והשופט סלים ג'ובראן, הסכימו לפסק דינו של השופט עמית.
גלגולה של פרשה
בסוף שנת 1998 נחתם בין מושב רגבה לבין הקבלן "בונה הצפון" הסכם עקרונות, שלפיו זכויות המושב במקרקעי ההרחבה נמכרות לקבלן, אשר נטל על עצמו את האחריות לביצוע התכנון, הבנייה והשיווק של הדירות בפרויקט. בחלוף כ-8 חודשים נכרת ביניהם הסכם מפורט, אשר הבהיר כי אין בכוחו להעביר לקבלן או למי מטעמו זכויות במקרקעין, וכי הקצאת הזכויות במקרקעין תתבצע מהמינהל למשתכנים.
המשתכנים, מצידם, כרתו הסכם בנייה ופיתוח עם הקבלן, שבו הוגדרו כמזמיני שירותים מהקבלן. בנוסף כרתו המשתכנים "הסכם תושבים" עם המושב, שלפיו חויבו להעביר למושב תשלום עבור הוצאות פיתוח ותשתית עתידיות. בתום הליכים אלה קיבלו המשתכנים מהמושב מכתב המלצה המיועד למינהל, אשר אישר את בקשותיהם להקצאת המקרקעין. המשתכנים שילמו למינהל את דמי החכירה המהוונים, ובנוסף מס רכישה בהתאם לגובה דמי החכירה המהוונים.
לאחר דיונים בין הצדדים לבין רשויות מיסוי מקרקעין, קבעה ועדת הערר כי הקבלן רכש את הזכויות במקרקעי ההרחבה, וכי הקבלן מכר לכל אחד מהמשתכנים דירה מוגמרת. בהתאמה נקבע כי הקבלן חייב בתשלום מס רכישה בגין רכישת המקרקעין מהמושב, וכי כל אחד מהמשתכנים חייב בתשלום מס רכישה בגין שווי רכישת דירה מוגמרת מהקבלן (ולא רק בגובה דמי החכירה המהוונים ששולמו למינהל).
לגישת ועדת הערר, מעמדו של הקבלן חרג מזה של קבלן-מבצע, וסמכויות שנמסרו לו, לצד הסיכונים, המטלות והאחריות שבהם נשא, מעידים על יחסי בעלות בינו לבין מקרקעי ההרחבה.
הקבלן והמשתכנים ערערו על פסק דינה של ועדת הערר לבית המשפט העליון. מספר חודשים לאחר הגשת הערעור ניתן פסק דינו של בית המשפט העליון בעניינו של קיבוץ מפלסים. באותה פרשה נדונה השאלה אם בעקבות החלטה 737 חייב הקיבוץ במס שבח בגין מכירת זכות במקרקעי ההרחבה, ואם הקבלן חייב במס רכישה בגין רכישתם. בית המשפט העליון קבע כי לא נמכרה זכות במקרקעין על-פי חוק, ולכן קיבוץ מפלסים אינו חייב במס שבח, והקבלן אינו חייב במס רכישה.
בעקבות הלכת מפלסים ביטלה רשות המסים את שומות מס הרכישה שהוציאה לקבלן בפרשת מושב רגבה, אך עמדה על טענותיה בעניין שומות מס הרכישה שהוציאה למשתכנים.
הדיון הוחזר לוועדת הערר, שקבעה כי הכוח והסמכויות שהוקנו לקבלן מחייבות את המסקנה כי מעמדו ביחס לעסקאות עם המשתכנים היה כשל הבעלים, ולכן יש לחייבם במס רכישה בהתאם לשווי הדירות המוגמרות.
סופה של פרשה
השופט עמית הבהיר כי אין חולק שהקבלן לא רכש זכות במקרקעין מהמושב, וכי הקבלן לא חויב במס על מכירת בתי מגורים מושלמים (כולל רכיב ערך הקרקע) למשתכנים. בהתאמה, "משעה שנקבע שהקבלן מעולם לא אחז בזכויות בנות מכירה במקרקעין, פשיטא שלא יכול היה למוכרן למערערים (המשתכנים, ד' ג'), וממילא לא ניתן לומר שהמערערים רכשו אותן מידיו".
בית המשפט העליון קבע כי גם בהנחה שהעסקה שנכרתה עם הקבלן חורגת מעסקה למתן שירותי בנייה גרידא, אין פירוש הדבר כי מדובר ב"מכירת זכות במקרקעין" כמשמעותה בחוק. חבות במס רכישה לא יכולה לקום בהיעדר רכישת זכות במקרקעין. אף בהינתן הנחה שהעסקה חרגה מעסקת שירותי בנייה בלבד, "אין בכך לרפא את החוסר הנובע מהעובדה שבידי הקבלן לא היתה זכות למכירה".
למעלה מן הדרוש, בחן השופט עמית את ההוראות המלמדות, לטענת רשות המסים, כי העסקה בין המשתכנים לבין הקבלן חורגת מהוראות מקובלות בהסכם מזמין שירותי בנייה - קבלן. עמית הבהיר כי גם בהסכם זה ניתן למצוא פרמטרים המעידים כי הקבלן לא רכש מעמד כ"של בעלים" ביחס למקרקעין, פרמטרים שאינם חורגים מיחסי מזמין-קבלן, כגון מינוי מפקח על הבנייה, אי-קיומה של אחריות קבלן על פגמים ואי-התאמות, אי-הסדרת הבטחת כספם של המשתכנים לפי חוק המכר (דירות), העברת כספי משכנתאות לידי המשתכנים ולא לידי הקבלן ועוד.
בסיכומו של דבר, "משנקבע כי המושב לא רכש זכות במקרקעין מהמינהל ולא מכר זכות במקרקעין לקבלן - הקבלן לא רכש כל זכות במקרקעין, וממילא אין לראות את הקבלן כמי שמכר את הדירות למערערעים (למשתכנים, ד' ג'), ואין למסותם במס רכישה על שווי דירות מוגמרות הכולל את רכיב הקרקע ואת הוצאות הפיתוח ששולמו למושב".
לפיכך, כאשר הקבלן לא אחז בזכויות בקרקעות ההרחבה במושב - לא ניתן לחייב את המשתכנים במס רכישה בגין שווי דירות מוגמרות.
מבט לעתיד
פסק דינו של בית המשפט העליון ניתח, אמנם, תוצאות מס של החלטת מינהל שהוחלפה, אך הוא עשוי להשליך על אירועי מס אחרים. כך, למשל, תעלה שאלת השפעת פסק הדין על ניתוחם של אירועי המס בעניינן של קבוצות רכישה ושל עסקאות שבהן קבלנים מספקים שירותים החורגים משירותי בנייה בלבד.
אמנם הערכאות השיפוטיות השונות עסקו בסוגיות אלה באופן ישיר, אך הדרך שבה בחר בית המשפט העליון לתת משקל במקרה זה לפרמטרים המעידים על כך שהקבלן לא מכר זכות במקרקעין - אף אם למעלה מן הדרוש - עשויה להשפיע במקרים אחרים.
מהלכי החקיקה, שמבקשים להעלות על נס את מעמד הנישומים בקבוצות הרכישה כרוכשי דירות מוגמרות, עשויים גם הם לדרוש חשיבה מחודשת, לאור העובדה שהיזם והקבלן בקבוצות הרכישה אינם בעלי הזכויות בקרקע.
כמו כן, החלטה 959 של מועצת מקרקעי ישראל אמנם נדונה במסגרת הוראת ביצוע ספציפית של מיסוי מקרקעין, אך ייתכן כי פרשת עמוס גולן תשפיע במידת מה גם עליה. (ע"א 5332/08).
* הכותב הוא ממשרד ד. פוטשבוצקי.