תמ"א 38/ צילום: Shutterstock/ א.ס.א.פ קרייטיב
תמ"א 38 היא תוכנית מתאר ארצית לחיזוק מבנים שנבנו בתקופה שקדמה לשנת 1980, אז נכנסו לתוקף התקנות המחייבות יזם לבנות בנייני מגורים העמידים בפני רעידות אדמה. התוכנית נולדה למטרה כפולה. הראשונה, חיזוק מבנים קיימים, והשנייה, שיפור פני העיר והגדלת היצע דירות המגורים בשטחים עירוניים. המדינה ביקשה ליישם את התוכנית באמצעות השוק הפרטי, חלף כספי המסים, ונתנה "גזרים" ליזמים, בדרך של מתן זכויות בנייה נוספות והקלה במסים, מוניציפליים ומדינתיים.
על פניו, מדובר בעסקת חליפין "פשוטה". דיירי הבניין מתירים ליזם לבנות דירות נוספות, ובתמורה הם נהנים משיפוץ בניין המגורים, חיזוקו כנגד רעידות אדמה ומקבלים תוספות של ממ"דים ומרפסות, הכול ללא תשלום על הרווח שנצמח להם. היזם, שלרוב נושא בכל עלויות הפרויקט, נהנה מפטור ממס שבח שניתן לדיירים על מכירת זכויות הבנייה, ונהנה מכך שלא יחולו עליו היטלי השבחה מהרשות המוניציפלית.
תוכניות תמ"א 38 נחלקות לשני סוגים. הראשון עוסק בחיזוק מבנה קיים ובמתן תוספת זכויות בנייה במבנה, או מעל המבנה עצמו (תמ"א 38/1). במסגרת זו, נותן חוק מיסוי מקרקעין פטור ממס שבח על מכירת זכויות הבנייה מדיירי הבניין ליזם, בתנאי שהתמורה לדיירים עמדה בתנאי תוכנית החיזוק.
התוכנית השנייה עוסקת בהריסת המבנה הישן, ובבניית מבנה חדש שבו יינתנו לדיירים דירות חדשות חלף דירותיהם הישנות (תמ"א 38/2). במסגרת זו, מעניק חוק מיסוי מקרקעין פטור ממס שבח על מכירת זכויות הבנייה מדיירי הבניין ליזם, ובלבד שזכויות הבנייה נבעו מכוח תוכנית החיזוק.
כדי לזכות בפטור ממס שבח יש מספר תנאים, בהם קבלת דירה אחת בלבד (או שתיים באזור מוטב), תוספת של עד 25 מ"ר לדירה החדשה או שווי מסוים לדירה המתקבלת. נוסף על כך, מתיר המחוקק לדייר לקבל תמורות נוספות, בדמות תשלום עבור דמי שכירות לתקופת הריסת המבנה ובנייתו מחדש, ולכיסוי הוצאות כרוכות, כמו שכ"ט עו"ד, פיקוח בנייה וכיו"ב. תמורות אלו יופטרו ממס. אם שווי הדירה יעבור את השווי האמור, או שהדירה שתתקבל תהיה גדולה יותר מ-25 מ"ר המותרים בחוק, או שתינתן תמורה נוספת מעבר לכיסוי ההוצאות המותר בחוק, הרי שאז סכום זה יהיה חייב במס שבח.
עד לתיקון 88 לחוק מיסוי מקרקעין, שתחילתו בשנת 2016, נקבע כי הזכויות הפטורות ממס שבח בידי הדיירים הן זכויות מכוח תמ"א בלבד, ולכן, זכויות שניתנו מכוח התב"ע (למשל - תוספת העולה על 2.6 קומות) חייבת במס שבח.
תיקון 88 לחוק מיסוי מקרקעין הסדיר את המחלוקות בעניין זה, ונקבע כי הפטור ממס שבח בעסקאות תמ"א 38 יחול לא רק על הזכויות הנמכרות שמקורן בתמ"א (מצב הדברים בטרם התיקון) אלא יחול גם על הזכויות שמקורן בתוכנית בניין עיר. יוצא אפוא, כי דייר בבניין שיקבל תמורה בגבולות המותר על פי חוק, ייהנה מפטור מס שבח על מכירת זכויות הבנייה הנלוות לדירתו - יהיה מקורן אשר יהיה.
עם זאת, רשות המסים טרם הביעה את עמדתה הרשמית בקשר לשאלת החבות במס שבח ובמס רכישה על הוצאות שיזם לוקח על עצמו במטרה להוציא פרויקט תמ"א מהכוח אל הפועל. הוצאות שכאלה יכולות להיות תשלום למגורים חליפיים לדיירים קשישים שאין באפשרותם לגור במהלך שיפוץ מבנה בתמ"א 38/1, תמורה נוספת בשווה כסף הנובעת מבעיות תכנוניות - כגון חוסר אפשרות לבנות ממ"דים - וכדומה.
טרם נאמרה המילה האחרונה גם על אופן חישוב מס הרכישה בידי יזם התמ"א: האם זה ייעשה לפי שווי שירותי הבנייה או לפי שווי הזכויות שמקבל היזם. לעיתים הפער בין השניים, במיוחד בפרויקטים מסוג תמ"א 38/1 באזורי הביקוש, גבוה משמעותית, ולכן משית על היזם הוצאות נוספות.
מע"מ בעסקאות תמ"א 38
בעבר, רכישת זכויות תמ"א ושירותי הבנייה הניתנים לדיירים, היו פטורים ממע"מ. בשנת 2014 תוקן חוק מע"מ, כך שעל פרויקטים של תמ"א 38 יחול מע"מ בשיעור "אפס". המשמעות העיקרית, והדרמטית, היא היכולת של היזם לקבל החזר על מס התשומות, קרי, ליהנות מתשואה גבוה משמעותית.
ההקלות במס ערך מוסף צמודות להקלות שניתנות על תמ"א 38, ולכן מקום שבו חל פטור ממס שבח, חלות בו הקלות מע"מ בשיעור אפס גם על שירותי הבנייה.
סיחור זכויות תמ"א 38
עמדת רשות המסים כפי שהיא משתקפת משומות שהוצאו בשנתיים האחרונות היא שיזם אשר חתם עם דיירים על חוזה, ובו תנאי מתלה אשר לא התקיים עדיין, וסיחר את זכויותיו מכוח אותו חוזה ליזם אחר, יחויב היזם האחר במס רכישה על שווי התחייבויותיו של היזם המסחר/מוכר.
משמעות הדבר היא מס רכישה כפול על העסקה, שעה שזו עדיין לא יצאה לפועל. לפתרון סוגיה זו מוצע תיקון חקיקה בחוק ההסדרים, אשר יסדיר את העניין, ויקבע כי כל עוד לא התקיים התנאי המתלה בחוזה שבין היזם הראשון לדיירים, והיזם הראשון סיחר את זכויותיו ליזם אחר, ישולם מס רכישה רק על התמורה הישירה ששולמה ליזם הראשון.
למרות שבשטח ישנם פרויקטים לא מעטים, עדיין פוטנציאל הבנייה לא ממוצה, בין היתר בשל המורכבות הכרוכה, והשאלות השונות שטרם ניתן להן מענה בחוק, מה שיוצר אי-ודאות אצל הדיירים, ובמיוחד אצל יזמים.
ההמלצה שלנו ליזמים, כמו גם לדיירים, טרם כניסתם לפרויקט שיש לו השלכות פיננסיות לא מבוטלות, להבין היטב את האפשרויות העומדות לפניהם, לרבות את השלכות המס הנובעות.
■ עו"ד טלי ירון-אלדר היא שותפה מנהלת במשרד ירון-אלדר פלר שורץ ושות' ונציבת מס הכנסה לשעבר. חי אוחנה הוא עו"ד במשרד, ועוסק במיסוי מקרקעין. האמור לעיל איננו חוות-דעת משפטית המתייחסת לעניין קונקרטי, ואין לראות באמור משום ייעוץ משפטי.