ירושלים / צילום: Shutterstock
רופא שיניים השכיר 12 דירות בירושלים במשך שש שנים וקיבל שכירות שנתית של מעל חצי מיליון שקל בשנה - האם מדובר בהכנסה מעסק או בהכנסה פרטית, שמזכה בשיעור מס נמוך יותר? בית המשפט המחוזי בירושלים קבע כי מדובר בהכנסה מעסק.
● רשם המקרקעין התרשל, והנוכל מכר את הנכס. למה זכאים היורשים החוקיים?
● לרוכשים נמאס מהאיחורים: גל תביעות בגלל עיכובים במסירת דירות חדשות
● "תאונת מס": הגרוש ישלם לאישה 1.3 מיליון שקל בגלל מיסוי על מכירת בתים בשרון
השופט אילן סלע ציין כי רופא השיניים "קיים פעילות שיטתית ונמשכת באמצעות עורך דין, אשר כללה מנגנון של עובדים שביצעו את הפעילות, אשר איפשרו והטיבו את הפקת ההכנסות, כמו גם את הגדלת מצבת הנכסים שבבעלות המערער, באופן ישיר או דרך החברות שבשליטתו".
כמו כן, צוין כי השירות במסגרתו נוהלו 12 הדירות ניתן באמצעות חברה לייעוץ, יזמות וניהול נדל"ן בבעלות אותו עורך דין, עמה התקשר רופא השיניים לצורך הפעילות בתחום הנדל"ן - הן האישית שלו והן של החברות שבשליטתו - והיא זו שטיפלה בכלל הדירות.
השופט קבע כי מכלול הנסיבות האופפות את עסקאות השכרת הדירות מוביל למסקנה שמדובר בהכנסה מ"עסק".
תחלופת דיירים נמוכה
במקרה שהגיע לפתחו של בית המשפט המחוזי נדון עניינו של גדליה שטרן, רופא שיניים במקצועו והמנהל המקצועי של מרפאת שיניים המנוהלת על-ידי חברת ג. שטרן בע"מ, שעוסקת במתן שירותי רפואת שיניים בירושלים, בבאר שבע ובארה"ב. לצד פעילותה של החברה ברפואת שיניים, בבעלותה חמש דירות מגורים, מהן היא מפיקה הכנסה מדמי שכירות. שטרן מחזיק ב-100% מהון המניות של חברת סידני וויליאם ואנה בע"מ, אשר עיסוקה המוצהר הוא השכרת נדל"ן להשקעה שבבעלותה. בנוסף מחזיק המערער ב-100% ממניותיה של חברת M STERN DENTISITRY P.C, אשר התאגדה בארה"ב.
רשות המסים הוציאה לשטרן מספר שומות בגין הכנסותיו מעסקיו, ולאחר התדיינויות שונות מרבית התיקים הסתיימו, מלבד המחלוקת בדבר סיווגה של ההכנסה מדירות בבעלות שטרן שהושכרו. מדובר בתשע דירות שהושכרו בשנים 2012 ו-2013, וב-12 דירות שהושכרו משנת 2014 ואילך. שש דירות הן במבנה אחד ברחוב ביבאס בירושלים, שלוש דירות שנרכשו בשנת 2013 הן במבנה אחד ברחוב שריזלי, שתי דירות נמצאות במבנה אחד ברחוב אוסישקין, ודירה נוספת ממוקמת ברחוב קק"ל.
סך ההכנסות מהדירות שהושכרו, כפי שהוצהרו על-ידי שטרן, עמד על 540,000 שקל בשנה בממוצע לשנות המס שבערעור (450,288 שקל בשנת המס 2012, 603,962 שקל ב-2013, 529,452 שקל ב-2014, 552,307 שקל ב-2016, 580,937 שקל ב-2017 ו-511,726 שקל ב-2018).
שטרן טען כי מדובר בהכנסה פסיבית שאינה הכנסה מ"עסק", ועל כן שיעור המס עליה הוא המס המופחת להשכרה פרטית (10% מס). לטענתו, כמות הדירות אינה גדולה ואינה דומה לכמויות לגביהן התייחסו בתי המשפט ככאלה המלמדות על הכנסה מ"עסק".
עוד הוא טען כי הדירות הוחזקו על-ידו משך זמן רב, ומכאן כי אינן מהוות נכס עסקי. שטרן הוסיף כי העובדה שתחלופת הדיירים הייתה נמוכה, ושמדובר בדירות שהגיעו לידיו בירושה או ברכישה מהון אישי, תומכות במסקנה זו.
לטענתו, הוא רופא שיניים ולא היה מעורב בעסקי ההשכרה יותר משעה אחת בשנה. כמו כן, טען, הוא לא ביצע כל פיתוח או השבחה לדירות המושכרות, היקף הההכנסות מהשכירות ביחס לכלל הכנסותיו הוא נמוך, והוא ייעד את כספי התמורה מהשכרת הדירות לתרומות ולמטרות צדקה. כל אלה, נטען, מלמדים כי לא היה מדובר בהכנסה מ"עסק" לפי המבחנים שנקבעו בפסיקה.
מנגד, פקיד שומה ירושלים טען כי הכנסות אלה הן הכנסות מ"עסק", וכי שיעור המס עליהן הוא בהתאם למדרגות המס של הנישום, שיכולות להגיע לכ-50%. לטענתו, מספר הדירות שהושכרו, שוויין הגבוה והעובדה ששטרן שכר חברה לניהול כלל הדירות - הן אלה שבבעלותו הפרטית והן אלה שבשתי החברות הנוספות שבשליטתו - מלמדים כי מדובר בהכנסות הנובעות מיגיעה אישית והן הכנסות מעסק. כמו כן, צוין כי השקעת משאבים אישיים וכספיים להגדלת ההשקעה בנדל"ן, בדרך של רכישת נכסים נוספים, בין היתר, תוך מעורבות בעסקאות שונות בארץ ובחו"ל, יחד עם חברו, ממחישה כי מדובר בהכנסות מעסק.
"ניסיון להתחמק מתשלום מס אמת"
השופט סלע קיבל את עמדת פקיד השומה וקבע כי יישום מבחני העזר מביא למסקנה שאת הכנסתו של שטרן מדמי השכירות יש לשום כהכנסה מ"עסק".
בין היתר, נקבע כי מצבת הנכסים של שטרן גדלה בתקופה שבמחלוקת, אך היא החלה לגדול רק כאשר הוא מצא איש מקצוע שיש בכוחו ובמקצועיותו כדי לנהל את הנכסים - עורך דין שפועל בתחום ייעוץ הנדל"ן. אותו עורך דין, צוין, עבד עם שטרן כ-12 שנים כיועץ עסקי לנדל"ן, טיפל בכל ענייניו, בכלל זה הסדרת הנדל"ן שעבר אל המערער בירושה, גביית דמי השכירות וכלל פעילות הנדל"ן של החברות שבבעלות המערער ושל נכסיו הפרטיים.
"מדובר היה בפעילות משמעותית, שכללה עבודה מול הבנקים, טיפול בתביעות, עריכת חוזי עבודה וחוזי שכירות וטיפול בענייני תחזוקת הנדל"ן של הקבוצה, המבוצעת על-ידי בעלי מקצוע שונים. מדובר בשירותים המדגישים את האופי העסקי של הפעילות הנדל"נית", ציין השופט, "וכל זאת נעשה על-ידי עורך הדין והחברה שבבעלותו, מבלי שהייתה הפרדה כלשהי בין ניהול הפעילות הנדל"נית של נכסי המערער לבין נכסי החברות שבשליטתו".
בנוסף, השופט דחה את טענת שטרן כי יש לייחס משקל ממשי לכוונותיו הסובייקטיביות ולעובדה שלא התכוון לנהל עסק להשכרת דירות. "עיקרון היסוד הוא שיש לשום כל עסקה על-פי מהותה ותוכנה הכלכלית, ולא על-פי כוונותיו הסובייקטיביות של הנישום, או על-פי משתנים אחרים שעשויים להיות מנוצלים באופן מניפולטיבי על-ידי הנישום, מתוך ניסיון להתחמק מתשלום מס אמת", קבע.
שרגא בירן ו-24 הדירות
השאלה מתי יוגדרו השכרת דירות או שטחים שבבעלות פרטית כהכנסה אקטיבית מעסק, ומתי כהכנסה פסיבית הזכאית למס מופחת, הייתה בעבר אחת השאלות שעוררו מחלוקות רבות בין נישומים לרשות המסים.
המחלוקת נותרה פתוחה והיוותה מקור למחלוקות אזרחיות רבות עד ינואר 2018, אז ניתן פסק דינו של בית המשפט העליון בעניינו של עו"ד שרגא בירן. בפסק הדין נקבע כי בירן, מעורכי הדין העשירים בישראל, ישלם מס בשיעור המוטל על "עסק" בגין הכנסותיו מהשכרת 24 דירות שהיו בבעלותו בתל אביב, בירושלים וברחובות - ולא מס מופחת בגין השכרת דירות באופן פרטי.
ההחלטה ניתנה במסגרת ערעור שהגישה רשות המסים על הכרעת המחוזי בעניינו של בירן, וערעור נוסף שהוגש בעניינם של האחים דפנה ודן לשם, שירשו 24 דירות וארבעה נכסים עסקיים מאביהם המנוח. האחים השכירו את כל הנכסים הללו תמורת כחצי מיליון שקל בשנה לכל אחד מהם - ובית המשפט המחוזי קבע כי גם הם ישלמו מס מופחת בשיעור של 10%, המוטל על אזרחים המשכירים דירות ונכסים באופן פרטי.
העליון קיבל את שני הערעורים שהגישה המדינה, וקבע כי גם בירן וגם האחים לשם ישלמו מס על השכרת הדירות כמי שמפעילים "עסק" - ולא כבעלי דירות פרטיים הזכאים למס המופחת.
בפסיקה נקבעו קווים מנחים לסיווג פעילות כעסקית. ככלל, נקבע כי יש לראות הכנסה מסוימת כעסקית לצורכי מס כאשר היא נובעת מפעילות ממשית, נמשכת, מחזורית ושיטתית, שמטרתה מוגדרת, ושלצורך הפקתה נדרשת יגיעה אישית ואקטיביות מצד בעל העסק, שלוחיו או מי מטעמו.
העליון ציין 12 קריטריונים שנקבעו לסיוע למתן תשובה לשאלה מתי השכרת דירות תחשב כעסק, ביניהם: סוג הנכס, משך תקופת ההחזקה, תדירות העסקאות והפעולות, ההיקף הכספי, אופן המימון, בקיאות ומומחיות, מנגנון עסקי מאורגן ושיטתי, פיתוח, טיפוח והשבחה וייעוד כספי התמורה.
עוד נקבע כי מעל לכל מבחני העזר "מרחף" מבחן הנסיבות המיוחדות האופפות את העסקה, אשר כונה בפסיקה ובספרות "מבחן-העל" או "מבחן-הגג".
בהמשך לפסיקה, רשות המסים פרסמה כללים ברורים בנוגע לסיווג ההכנסות בנוגע להשכרת דירות מגורים, הקובעים כי השכרת 10 דירות מגורים ומעלה מהווה "עסק", המחייב במס מלא, אשר עלול להגיע לשיעורים של 45%-50%; אזרחים המשכירים עד חמש דירות פרטיות בבעלותם, זכאים ליהנות ממס בשיעור מופחת של 10%; ואלה המחזיקים בין 5 ל-10 דירות, יצטרכו לשכנע את רשות המסים מדוע הם זכאים למס המופחת.