וקס להלכת בר

הרשאה להשתמש במקרקעין, שניתן לראות בה מבחינת תכנה בעלות או חכירה, אף היא תבוא בגדר "זכות במקרקעין" (וגם אם תקופת ההרשאה קצרה מעשרים וחמש שנים, כאשר במקרקעי ישראל עסקינן).

עד ליום 25.11.1997, נכללה חכירה לתקופה העולה על 10 שנים (במקום 25) בהגדרת "זכות במקרקעין", דבר שהוליד מספר תכנוני מס יצירתיים, כדוגמת זה שיתואר להלן:

* ראובן רכש מקרקעין לשימוש עסקי מצד ג'.

* ראובן החכיר את המקרקעין לאיגוד שבבעלותו (או בבעלות קרוביו) לתקופה העולה על 10 שנים, תמורת דמי חכירה ששולמו מראש ושמימנו (בפועל) את רכישת המקרקעין.

תכנוני מס מאותן שנים עליזות

מהלך שכזה היה כרוך אמנם בתשלום מס רכישה "מיותר" (בשל החכרת המקרקעין לאיגוד), אך ניתן היה (לכאורה) "להפוך" את שווי הרכישה המלא של המקרקעין, בדרך זו, להוצאה הראויה לניכוי לצרכי מס (בידי האיגוד), במהלך תקופת החכירה.

תכנון המס האמור נעשה לבלתי רלוונטי זה מכבר, הן כתוצאה משינוי הגדרת תקופת החכירה כאמור והן כתוצאה מהגבלות שהטיל המחוקק על ניכוי דמי החכירה, בהתקיים "יחסים מיוחדים" בין הצדדים, אך בתי המשפט בישראל מתמודדים עדיין עם תכנוני המס השונים, שמקורם באותן שנים עליזות.

פסק דין שכזה ניתן באחרונה בבית הדין המחוזי בחיפה, בעניין מיכאל ווקס ורות ווקס נגד פקיד השומה חיפה (עמ"ה 4343/03). מדובר במקרקעין שנרכשו ביום 9.11.1997 ע"י אביה (המנוח) של המערערת, תמורת סך של 1.1 מיליון שקל, והוחכרו ביום 10.11.1997 - לתקופה של 13.5 שנים - לחברה פעילה שבבעלות המערער (חתנו של רוכש המקרקעין), תמורת כ-1.1 מיליון שקל.

עשרה ימים לאחר ביצוע העסקה, ביום 20.11.1997, נפטר רוכש המקרקעין והמערערת הייתה ליורשת יחידה. רשות מיסוי המקרקעין לא קיבלה את התמורה המוצהרת בעסקת החכירה (בין היתר, בשל התקיימות יחסים מיוחדים בין הצדדים), והעמידה את שווי עסקת החכירה על סך של כ-785 אלף שקל, מהלך שהביא להחזרת חלק ממס הרכישה, ששולם על ידי החברה החוכרת.

בהסתמכו על הנתונים הללו, הוציא פקיד השומה חיפה שומת מס הכנסה, לבני הזוג ווקס, וקבע כי סכום ההפרש בין שווי החכירה המוצהר לבין השווי (המופחת) שנקבע על ידי רשות מיסוי המקרקעין, מהווה הכנסה החייבת במס, לפי סעיף 2(6) לפקודת מס הכנסה.

פסק הדין, שניתן על ידי השופטת שולמית וסרקרוג, עסק בכמה סוגיות מס, לרבות קביעה לפיה המערערת בלבד (ולא שני בני הזוג) הינה בעלת הנכסים והיא "הנישום" הראוי להוצאת השומה, אך ברשימה זו נתמקד בסוגיה העיקרית, בדבר היבטי המס של ההפרש.

הרשות תקפה בדרך מקורית

בית המשפט קבע כי ההפרש בסך כ-323 אלף שקל (שלא מוסה כזכור על ידי רשות מיסוי המקרקעין) מהווה הכנסה עודפת בידי המערערת, יורשת הנכס, וניתן להחיל עליו את הוראות סעיף 2(6) לפקודת מס הכנסה, הקובע כי הכנסה מנכס בית הינה הכנסה פירותית שיש לחייבה במס הכנסה. כפועל יוצא מקביעה זו התקבלה טענה חלופית של המערערים (שהוכיחו כי חלק מהותי מההפרש נתקבל בשנת המס 1998, שהינה שנה "סגורה"), ולכן הוחלט כי רק חלק יחסי מסכום ההפרש, בסך כ-188 אלף שקל, ייכלל בשומה לשנת המס 1997.

כפי הנראה, רשות המסים בחרה "לתקוף" את תכנון המס במקרה זה בדרך מקורית, ולא ניסתה להיבנות מהתקדים בעמ"ה 1067/99 (שלמה בר נגד פקיד שומה ת"א 4). בעניינו של בר, הקימה אשת המערער חברה בבעלותה, והחכירה לחברה מקרקעין לתקופה בת 15 שנה, מיום 1.7.1994 ועד ליום 30.6.2009.

בתמורה, שילמה החברה מראש לבנין (בר) את התמורה המוסכמת, בסך 5 מיליון דולר של ארה"ב, והמוכרת שילמה מס שבח בשיעור של 12% (מקרקעין ותיקים).

בית המשפט המחוזי בתל-אביב קבע באותו מקרה, מפי השופטת ברכה אופיר-תום, כי יש לסווג את העסקה במישור הפירותי ולהטיל עליה מס הכנסה, מכוח סעיף 2(6) לפקודה, למרות שהחכירה דווחה (כדין) למשרד מיסוי המקרקעין.

לאור ההחלטה בעמ"ה 1067/99, נשמעה ביקורת מקצועית לפיה אין זה מן הראוי שרשות המסים תוכל להחליט, משיקולי כדאיות, מתי חכירה הינה "הונית" (וכפופה למס שבח) ומתי הינה "פירותית" (וכפופה למס הכנסה).

ניתן לשער, כי הביקורת המקצועית נלקחה בחשבון ויש לקוות כי התקדים המשפטי שנקבע במקרה של בנין (בר) יישאר בבחינת היוצא מן הכלל, שאיננו מעיד על הכלל.

הכותב הוא ממשרד רוז'נסקי, הליפי, מאירי ושות'