סופו של הקרב על התואר: הוצאות בגין לימודים אקדמיים לתואר כלשהו לא יוכרו לצרכי מס

לא אחת הבענו כאן את הדעה, שלפיה בבוא הזדמנות בפני בית המשפט העליון לקבוע הלכה בסוגיה כלשהי, עליו לנצלה. הטעמנו כי החמצתה של הזדמנות שכזו, אשר לא בכל יום נקרית כמוה בדרכו של בית המשפט, עלולה להותיר, עוד לזמן רב, את חוסר הוודאות המשפטי, וליצור חוסר עקביות בפסיקת הערכאות הנמוכות יותר. בפסק-דין, שיצא בסוף השבוע תחת ידיו של בית המשפט העליון, הוא לא הסתפק בקביעה הלכתית בנוגע לשאלה, שבאה בפניו, אלא הכריע-למעשה בערעור נוסף, התלוי ועומד בפניו והמחכה להכרעתו, ולמעשה הכריע, ולו אגב אורחא, גם בסוגיה המשפטית, הממתינה להכרעתו בערעור האחר (ראה מסגרת).

האם לימודים אקדמיים של עובד, לתואר ראשון או שני, במימון המעביד, מהווים מקור הכנסה לעובד, החייב בניכוי מס במקור על-ידי המעביד המממן, כשכר עבודה? שאלה משפטית זו באה לאחרונה בפני בתי המשפט המחוזיים ברחבי הארץ וזכתה לתשובות מגוונות. ראשונה להשיב הייתה סגנית נשיא בית המשפט המחוזי בירושלים, יפה הכט. היא קיבלה את ערעורו של בנק יהב על סירובו של פקיד השומה להכיר במימון כהוצאה מוכרת, ועל כך שהוא ביכר לראות בכך טובת הנאה, שיש לגלמה בהכנסת העובד.

מפסק-דינה של הכט עלה, כי היא הייתה מודעת לכך, שפסיקתה מוקשית-משהו. היא הדגישה, כי הכרעתה אינה מהווה תקדים, וכי היא נסמכת על נסיבותיו המיוחדות של המקרה, היינו, על כך, שהיא השתכנעה, כי הבנק פעל באופן תקין ובתום-לב, וכי שיגורם של העובדים ללימודים היה במסגרת מפנה דרסטי בפעילות הבנק ובסוג השירותים, שניתנו על-ידו, דבר שחייב שדרוג של העובדים. אף שהכט הדגישה, כי פסק-דינה אינו עקרוני, אלא נקודתי, ראה פקיד השומה לערער על פסק הדין. זה יצר מבחינתו סיכון של ממש לשטף של ערעורים מצד נישומים מלומדים אך מאוכזבים.

אלא שבינתיים באה אותה הסוגיה לפתחו של בית המשפט המחוזי בנצרת. סגן הנשיא שם, השופט נסים ממן, העדיף את עמדת פקיד השומה דווקא. הוא קבע, כי לימודיהם לתואר ראשון במשפטים של שלושה רואי-חשבון הקנו להם, למעשה, מקצוע חדש, וכי לא ניתן לראות בהם רק "השלמת חומר", שנועדה לסייע בידי רואי החשבון במלאכתם. "לימודי תואר כלשהו הם בבחינת רכישת מקצוע ועל-כן הוצאות הלימודים אינן בנות ניכוי", חרץ ממן. מומחים מיהרו לקבוע, כי פסק-דינו של ממן סולל את הדרך להכרה בלימודי תואר שני (בהבדל מתואר ראשון) לצורכי מס הכנסה. שהרי לימודים כאלה הם בבחינת השלמה או הרחבת ידיעות בתחום המקצוע.

או אז בא לעולם פסק-דין נוסף, של שופט בית המשפט המחוזי בתל-אביב, מגן אלטוביה, ושפך מים צוננים על ראשיהם של אותם מומחים. אלטוביה קבע, כי הוצאות לימודים לתואר שני לא יוכרו לצרכי מס. עוד הוא קבע, כי לימודי תואר שני אינם שונים מלימודי תואר ראשון או שלישי, וכי אף התואר השני הוא "נכס אישי", המשפיע על כל תחומי חייו של הלומד, ולא רק על משלח-ידו. מודע בוודאי לכך שערעורו של פקיד השומה בעניין בנק יהב תלוי ועומד בפני בית המשפט העליון, ביקר אלטוביה את פסק-דינה של השופטת הכט, והביע את דעתו, שלפיה נפלה טעות בשיקול-דעתה. אף על פסק-דינו של אלטוביה הוגש ערעור לבית המשפט העליון, זו הפעם על-ידי הנישום, יאיר היכל. הערעור עודנו ממתין לתורו.

והנה, פסק-דין בערעורו של פקיד השומה על פסק-דינה של השופטת הכט בעניין בנק יהב. נראה שלצד קבלת ערעורו של פקיד השומה, משגר השופט אליקים רובינשטיין (בהסכמת השופטים אליעזר ריבלין וסלים ג'ובראן) מסר גם אל המערער בערעור האחר - יאיר היכל, שמא מוטב לו לשקול למשוך את ערעורו. אף שבפני רובינשטיין בא, לכאורה, מקרה "נקודתי", הוא ראה לנצלו על-מנת לקבוע מסמרות בשאלה הרחבה, שהוצגה למעלה מכאן. רובינשטיין הביא קץ לחוסר הוודאות. הוא חרץ, כי לימודים אקדמיים, לתואר כלשהו, לא יוכרו כהוצאה לצרכי מס הכנסה. כך, עובד הזוכה למימון לימודיו על-ידי מעבידו, ייחשב כמי שזכה לטובת הנאה בגובה המימון, ויהיה על המעביד לנכות משכרו את המס המתאים בגין כך.

הנאה לעובד

"אודה כאן, כי בראשית העיון סברתי שמא נכונה התוצאה שאליה הגיע בית המשפט קמא", פתח רובינשטיין, כדרכו, בגילוי-לב. חוש הצדק שלו גרם לו לבחון את הסוגיה מן ההיבט הרחב שלה, ולא רק על-פי לשונו היבשה של החוק. "ביקשתי לראות זאת במשקפיים של הרחבת האופקים, של השכלה שתועלתה, גם אם אינה מתרגמת עצמה מיידית באשנבו או בשולחנו של פקיד הבנק, הריהי כהשקעה לטווח ארוך, שהכל ייצאו נשכרים הימנה", המשיך ופירט: "העובד- שכישוריו בעבודתו יושבחו כתוצאה מהרחבת אופקיו, וכך תהא תרומתו הסגולית למעביד טובה יותר; המעביד - שיזכה לעבודה משובחת יותר שתתרום לעסקיו; והחברה הישראלית בכלל, שתזכה לכוח אדם ולבני אנוש מיומנים יותר".

"ואולם ככל שהפכתי בדבר באתי לכלל מסקנה כי גם אם הכוונה רצויה, המעשה - מתן הפטור - אינו רצוי", המשיך רובינשטיין, אולי בחוסר שביעות-רצון. "זו מלאכתו של המחוקק ולא מלאכת הפרשן", הסביר.

עם מקורות ההכנסה השונים, המשמשים על-פי חוק להטלת המס בישראל, נמנים "כל טובת הנאה או קצובה שניתנו לעובד ממעבידו", פתח רובינשטיין והסביר את הבסיס לסוגיה שבפניו. שהרי מתי ייקבע, כי המדובר ב"טובת הנאה" ולא בצורך של המעביד? "יש להבחין בין הנאה שאינה אלא הכנסה מוסווית, לבין הנאה שכולה או עיקרה צורך התפקיד", הזכיר רובינשטיין הלכה נושנה. "יש לבחון אם המצרך או השירות (או הכסף במקומו) ניתן לעובד כדי שישתמש בו להנאתו הוא או לשם נוחות המעביד. 'נוחות המעביד' פירושה שטבעו של התפקיד מצריך העובד להיזקק למצרך או לשירות", כך ההלכה. "הקושי בהפעלת מבחן זה התעורר מקום בו אין האחד מוציא את זולתו, דהיינו ההוצאה משרתת את נוחות המעביד ובד בבד גורמת הנאה לעובד", מיקם רובינשטיין את הבעיה.

הוא הגדיר "נגע" את התופעה, שלפיה לצורך הפחתת שיעור המס שישולם, מציגים מעבידים ועובדיהם תוספות שכר כמימון לימודים. "בלשון העם קוראים לאלה 'ישראבלוף'. כלומר, כדברי השיר, ממציא לנו הראש 'פטנטים'", הפליג למחוזות רחוקים. את ההטבה יש לבחון בשני מבחנים מצטברים, פנה רובינשטיין לבחינת הסוגיה: ראשית, האם טבע התפקיד, שממלא העובד, מצריך אותו להיזקק להנאה בה מדובר, והאם היא חיונית לתפקידו? שנית, האם ההטבה גורמת לעובד להנאה ניכרת? הוא המשיך וקבע, כי מבחני "נוחות המעביד" ו"הנאת העובד" אינם נבדקים במשקפי המעביד, אלא ב"משקפיים אובייקטיביים", תוך התייחסות לעובד ולתפקיד שהוא ממלא.

לדידו של רובינשטיין, כבר בכך טעתה השופטת הכט, אשר בהכרעתה נתנה משקל לתום-לבו של בנק יהב. "בכך לדידי אין להקל ראש", הרגיע, "ואולם, לצורך בחינת ההטבה, משמשות פעולות המעביד אך אינדיקציה לחשיבות הלימודים לצורך מילוי תפקידו של העובד, וככלי עזר לבחינה האם מצריך התפקיד על פי טיבו את העובד להיזקק ללימודים". "השקפתו של המעביד ביחס ללימודי העובד אינה תנאי מספיק כאמור, אף לא תנאי הכרחי", סיכם נקודה זו.

נכס הון חדש

רובינשטיין קבע, כי על ההכרה בעלות הלימודים לצרכי מס להיות זהה מקום שהנסיבות דומות וההבדל היחיד הוא בהיות הנישום עצמאי או שכיר, כל שכן כשהמדובר בשכיר, אשר הלימודים מוענקים לו כהטבה או כהחזר הוצאות.

"נישום העושה שימוש בעסקו או במשלח ידו בנכסים בני קיימא, נהנה... מניכויי פחת והתיישנות - שמטרתם להבטיח במידה זו או אחרת את השמירה על הונו היצרני", פתח רובינשטיין את דיונו בסוגיית ההוצאה המוכרת. "כיצד יש ליישם עיקרון זה שעה שהנכס של הנישום הוא הידע המקצועי המשמש אותו לפרנסתו", שאל. בקשר לכך הוא אזכר את ההלכה, שלפיה רמתו המקצועית של בעל מקצוע חופשי הנה "נכס הון". "ועם זאת, יש לבחון אם ההוצאה הייתה מיועדת ליצור נכס הון חדש או לשפר נכס הון ישן, או אם מטרתה לא הייתה אלא לשמור על הנכס במצבו הקיים".

רובינשטיין סיכם וקבע, כי הן המבחנים שהתגבשו לבחינת "טובת ההנאה", שניתנה כמימון לימודי הנישום, והן המבחנים שהתגבשו להכרה בהוצאה שנועדה ללימודי הנישום, מורכבים מאותן אמות מידה: ראשית, הזיקה של הלימודים לתפקיד הנישום, הנמדדת בשניים: האם במהותם קשורים הלימודים בטבורם לתפקידו, והאם הם חיוניים למילוי התפקיד? ומהי מידת ההנאה, שמפיק הנישום מהלימודים? האם הם אכן נועדו לשמר את הקיים או לשפר את מצבו? "מקום שאין עומד הנישום באחת מאמות המידה, לא תוכר ההוצאה לצרכי מס", קבע.

רובינשטיין הזכיר, שאת ההכרה בכך שלימודים הם לתועלת האדם, תרומה ערכית לאישיותו, להרחבת אופקיו המקצועיים והאחרים ולהעלאת רמתו, בחר המחוקק לבטא באמצעות נקודות זיכוי, ולא בדרך של ניכוי. הוא הזכיר אף את זאת, שבשנת 2006 אסר המחוקק, במפורש, אף שזה גם היה המצב הקיים, לראות לימודים אקדמיים כהוצאה מוכרת.

מעמד בשוק העבודה

"רובם המוחלט של עובדי הבנק בנידון דידן למדו כאמור לקראת תואר, ראשון או שני, במינהל עסקים", פנה רובינשטיין לנסיבות המקרה, תוך "פזילה", אף לעניין היכל. "אכן, המדובר בלימודי מינהל עסקים העשויים להועיל לעובדי הבנק, אך אין לראות את התואר האקדמי, כשלעצמו, כמקיים את הזיקה הנדרשת בינו לבין תפקיד הנישום", המשיך. "אין בכך כדי לדחות את 'מבחן המהות' אשר בית המשפט נקרא לאמצו בבואו לבחון הכרה בתארים אקדמיים כהוצאה מוכרת". רובינשטיין שב והזכיר, כי על הלימודים להיות קשורים לתפקידו של הנישום, "אלא שבנוסף לכך עליהם להיות ממוקדים וחיוניים בתפקיד". "יתר על כן, הלימוד האקדמי אמנם מקנה ללומד כלים, אך אלה משתרעים בנידון דידן מעבר לידע הנדרש למילוי התפקיד, ובכך מצויים הם בשדה שהמחוקק הפיסקאלי בחר לגביו בדרך אחרת".

כך, אף שבלימודים האקדמיים של העובדים היה כדי להועיל למעביד, הדגיש רובינשטיין את העובדה, שלפיה מעצם טיבו, התואר האקדמי מקנה לאוחז בו "מעמד" בשוק העבודה, אשר אינו קשור בהכרח לתוכן הלימוד. "הדבר מעיד על הלומד כבעל יכולת ורצון להשקיע, שיש בהם כדי 'לאותת' על טיבו". הוא קבע, שהלימודים לתואר אקדמי העניקו לעובדי הבנק "יתרון מתמיד", שהנו "נכס הון", המכניס את מימונם לגדרי "טובת הנאה". "ניתן לומר כי 'השתלמות מקצועית' היא בבחינת בגדי עבודה שניתן להשתמש בהם רק בתפקיד הספציפי, ואילו לימודים לתואר הם בבחינת תפירת חליפה, אשר ניתן להשתמש בה במועדים ואירועים שונים", המחיש רובינשטיין את קביעתו, קיבל את ערעורו של פקיד השומה, והותיר את המומחים ואת הנישומים, וגם את יאיר היכל, שערעורו הפך חסר טעם, מאוכזבים. לפקיד השומה ולשופט אלטוביה דווקא יש סיבה לחייך. (ע"א 3501/05).

אלטוביה יכול לחייך

בעניין בנק יהב היה מדובר במימונם עבור העובדים של לימודים לתואר ראשון ולתואר שני. כך, ההכרעה התייחסה הן לזה והן לזה. זה גם זה לא יוכרו לצרכי מס הכנסה. להכרעה זו השלכה ישירה על ערעור אחר, התלוי ועומד בפני בית המשפט העליון - ערעורו של יאיר היכל על פסק-דינו של שופט בית המשפט המחוזי, מגן אלטוביה, שצידד בפקיד השומה, שסירב להכיר, לצרכי מס, בלימודי התואר השני של אשתו.

בפסק-דינו של רובינשטיין, בעניין בנק יהב, הוא ראה לחזק את קביעותיו באמצעות ציטוטם, בהסכמה, של דברים, שנקבעו על-ידי אלטוביה בפסק-דינו בעניין היכל: "עמד על כך השופט אלטוביה בהתייחסו לתואר שני, אך יפים הדברים גם לתואר ראשון", קבע רובינשטיין מייד לאחר שקבע, כי לימודים אקדמיים משתרעים מעבר לידע, הנדרש לשם מילוי תפקידו של העובד. רובינשטיין ציטט את קביעתו של אלטוביה, שלא מצא הבדל, לצורך העניין, בין לימודי תואר שני ללימודי תואר ראשון או שלישי. "גם אם נצטער על כך, ונוחיל כי יבוא יום שונה - זה המצב העכשווי", הוסיף רובינשטיין והוציא, למעשה, את הרוח ממפרשי ערעורו של היכל.

נסרדישי: "מתלהב מהזכייה שלנו"

מנהל רשות המסים, יהודה נסרדישי, מביע שביעות רצון מתוצאות פסק-הדין. "זה פסק דין מאוד יפה", הוא אומר, "וזה אך טבעי שאני אתלהב מהזכייה שלנו".

הערעור על פסק-דינה של שופטת בית המשפט המחוזי יפה הכט טמן בחובו סיכון לא מבוטל מצד הרשות. אילו קיבל בית המשפט את גישתה של השופטת הכט הייתה סופגת הרשות הפסד של מיליוני שקלים. להערכת נסרדישי, "אובדן המס שהיה נגרם למדינה בשנה היה מגיע לסך של 50-60 מיליון שקל". למרות זאת, הוחלט ברשות להגיש את הערעור, בין היתר, מתוך כוונה ברורה לפזר את הערפל האופף את הנושא. "כשאנחנו מאמינים במשהו אנחנו לוקחים גם סיכויים וגם סיכונים", מוסיף נסרדישי. "הגענו לכלל מסקנה שהסיכויים שלנו להפסיד הם נמוכים ולכן ראוי שנלך לערעור". בדיעבד מסתבר, כי הסיכון המחושב השתלם לרשות.