העליון: הסדר "פרה רולינג", שהנישום החל לפעול על-פיו, הנו הסכם מחייב שלא ניתן לבטלו

רבים חשים, שפקיד השומה רואה עצמו כמי שתפקידו לגבות מס גבוה ככל האפשר, וזאת אף תוך "כיפוף" חוקי המס בהתאם. תחושה סובייקטיבית לחלוטין. למעשה, תפקידו של פקיד השומה הוא ליישם את חוקי המס בישראל ולפעול על-פיהם. בתקופה האחרונה הייתה לפקיד השומה עדנה. מספר פסקי-דין העניקו לו "רוח גבית" והבהירו, שפרשנותו לחוקי המס הייתה זו הראויה. פסק-דין שכזה יצא עתה תחת ידיו של בית המשפט העליון בערעורו של אהוד אלוני, מי שהיה מנכ"ל ובעל מניות בחברה "טלגייט בע"מ". מניותיה של זו נמכרו, בשנת 1999, לחברת "טריון" האמריקנית. על-פי הערכות לא רשמיות ובלתי מחייבות, עמד באותה העת שווייה של טלגייט על כ-100 מיליון דולר. בתמורה למניות טלגייט קיבלו המוכרים ממניות טריון. החלפת מניות.

אלוני התחרט

טרם ביצוע העסקה, פנו רואי החשבון של בעלי המניות בטלגייט לנציבות מס הכנסה בבקשה, כי החלפת המניות לא תיחשב כמכירתן במועד ההחלפה. הם נימקו זאת בכך, שהיה מדובר במניה, שמחירה משתנה באופן תדיר, ובכך שלמעשה במועד החלפת המניות לא יהיה מימוש בפועל של המניות. הם הוסיפו והזכירו שמניות טריון, שהיו אמורות להתקבל בידיהם, היו חסומות ולא היה ניתן לסחור בהן למשך תקופת-מה. לאחר משא-ומתן ממושך, שיגר סגן נציב מס הכנסה, רו"ח גרי אגרון, מכתב אל אלוני, ובו קבע, שאף שאירוע המס בגין העברת המניות יהיה במועד העסקה, הרי לאור היות מניות טריון חסומות ולאור הקושי בקביעת שוויין במועד העסקה, תמורתן תיקבע בהתאם למחיר מכירתן, ככל שיימכרו בתוך שנתיים, או בהתאם לשוויין הממוצע בבורסה במהלך החודש שלאחר חלוף שנתיים ממועד העסקה, ככל שלא יימכרו. באותו מכתב צוין עוד, כי בחישוב המס לא יראו במניות "נייר ערך זר", אשר שיעור המס לגביו מופחת.

אלוני לא חלק על ההסדר שבמכתב האמור. יתרה מכך, הוא החל לפעול על-פיו. כעבור זמן-מה הוא הגיש דו"ח מס לשנת 1999, דו"ח שהלך יד ביד עם ההסדר, שהושג בינו לבין הנציבות ושהתבסס עליו. במכתב שצורף לאותו הדו"ח צוין, כי לא נכלל בו דיווח אודות העסקה עם טריון לאור "רולינג מס הכנסה", הדוחה את תשלום המס בכשנתיים.

כ-5 חודשים לאחר מכן שינה אלוני את פניו. לאחר ששערן של מניות טריון נסק פלאים, ולאחר שהתברר, כי הסדר הרולינג יהיה בעוכריו מבחינה כלכלית (שכן בחלוף שנתיים יהיה שוויין גבוה במידה רבה מזה שבמועד העסקה), הוא הגיש דו"ח מתוקן, ובו הוא ביקש לשלם את המס בגין מכירת המניות במועד המכירה ולפי שווי מניות התמורה במועד זה. "מרשי החליט לפעול בהתאם לפקודת מ"ה ולשלם את המס במועד העסקה", הודיעה באת-כוחו של אלוני לפקיד השומה. האחרון דחה את הדו"ח המתוקן. לדידו, לא נתגלו עובדות מהותיות חדשות, שהצדיקו את החזרה מן ההסדר, אלא רק שיקולי כדאיות של הנישום הובילו אותו לשינוי פניו.

שופטת בית המשפט המחוזי בתל-אביב, ברכה אופיר-תום דחתה את ערעור השומה של אלוני. היא קבעה, כי בינו לבין נציבות מס הכנסה נכרת הסכם, וכי שני הצדדים מחויבים לקיימו בתום-לב, מבלי יכולת נסיגה ממנו גם בשינוי נסיבות, כל עוד לא התגבשה עילת ביטול שלפי חוק החוזים. אלוני ערער על כך לבית המשפט העליון, "מצויד" בעורכי הדין פנחס רובין, דניאל פסרמן, הראל שחם, דני בן-דרור ורחלי גוז. במרכז טיעוניו עמד זה שלפיו נישום רשאי לתקן את הדו"ח האישי שלו בכל שלב. ערעורו נדחה עתה.

"האם רשאי אדם לחזור בו מהחלטה מקדמית (Pre Ruling) שהונפקה לו עבור עסקת החלפת מניות לאחר שבחר ליישם את ההחלטה? האם ההחלטה המקדמית התגבשה לכדי הסכם מחייב? האם חרג המשיב מסמכותו ומהוראות פקודת מס הכנסה... בהסדר המס שהנפיק למערער? אלו הן השאלות העומדות בפנינו בערעור זה", פתח השופט סלים ג'ובראן (עמו הסכימו השופטים אשר גרוניס ואסתר חיות). מייד הבהיר, כי שאלות אלה זוכות למענה במסגרת תיקונים, שהוכנסו בחוק בשנים שלאחר העסקה הנדונה, ושאינם חלים עליה.

"עיון בפקודת מס הכנסה מלמד כי אין בה כל סעיף המעניק לנישום זכות אוטומטית להגשת דו"ח מתקן", מיהר ג'ובראן להשיב על טיעונו המרכזי של אלוני. בקשר לכך הוא הזכיר את מדיניותה של נציבות מס הכנסה לאפשר הגשת דו"חות מתקנים במקרים של טעויות חשבונאיות ושל טעויות סופר, שנפלו בדו"ח המקורי. אף בפסיקה לא לובנה עד תום שאלת מקומו של הדו"ח המתקן ובאלו נסיבות ניתן להגישו, הוסיף. הוא לא ראה מקום להתעמק בסוגיה זו לאור מסקנתו, שלפיה התגבש בין הצדדים הסכם מחייב, אותו היה עליהם לקיים ככתבו וכלשונו.

בטרם ניתח את שאלת קיומו של חוזה מחייב, סקר ג'ובראן את התפתחותו של מוסד ה"פרה-רולינג" - "החלטה מקדמית", "החלטת מיסוי" - בישראל. תחילה היה מדובר במוסד בלתי רשמי, שלא עוגן בחוק כלשהו. "הצורך במוסד של החלטות מיסוי בא כדי לצמצם את מרכיבי אי הוודאות לגבי חבות המס של הצדדים המתקשרים בעסקה", הסביר. אי הוודאות התעוררה לאור היות חוקי המס בישראל סבוכים ומורכבים, המשיך. ולאורך כל הדרך נקבע, כי נישום שקיבל החלטה מקדמית, אינו חייב לפעול על-פיה. על כך התבסס אלוני בטיעונו המרכזי האמור. רק בשנת 2006 אימץ המחוקק את המלצותיה של ועדה לבחינת מתן החלטות מיסוי על-ידי נציבות רשויות המס, והסמיך את מנהל רשות המיסוי לתת "החלטות מיסוי". כך עוגנו גם ההסדרים, המתייחסים ל"החלטות מיסוי בהסכם" (היינו, כאלה שהנישום מקבלן על עצמו מרצונו ושלפיכך תוקפן חזק ביותר) לעומת "החלטות מיסוי שלא בהסכם" (היינו, שהנישום מבכר שלא לנהוג על-פיהן).

ואל דיני חוזים, המשתלבים בדיני מסים: "בפתח הדברים אציין כי הגעתי למסקנה כי במקרה המונח לפתחנו, אכן נכרת חוזה בין המערער ובין המשיב וכי החוזה הגיע לידי השתכללותו המלאה בפעולתו של המערער בהתאם לתנאים שהוצעו לו בהסדר המס", לא הותיר ג'ובראן מקום לספק. את שאלת השתכללותו של חוזה הוא בחן בהתאם למושכלות ראשונים בדיני חוזים: הצעה, קיבול והצורך במסוימות ובגמירות-דעת של שני הצדדים. בנוגע לטענה, שלפיה על-פי המצב, שהיה קיים אז, נישום היה רשאי שלא לפעול בהתאם ל"החלטת מיסוי", קבע ג'ובראן, כי אכן זה היה המצב, "אולם זהו אינו מצב הדברים בעניין שלפנינו. במקרה שלפנינו המערער בחר לפעול על פי חוות הדעת וליישמה לפרטיה, ולאחר יישומה מבקש המערער לחזור בו. איני סבור כי לנישום זכות לסגת מהסדר המס באופן אוטומטי לאחר שבחר ליישם אותו בפועל... אין לנישום זכות קנויה אוטומטית לסגת מהסדר מס לאחר 'כניסתו לתחולתו'". למסקנה זו הוא הגיע לאור קביעתו שמדובר בחוזה מחייב לכל דבר ועניין.

"למרות מאמצים ניכרים של המערער לעמעם את הדבר אין ספק שהיוזמה לקבל את מכתב אגרון (החלטת המיסוי של הנציבות - א'ט') באה מצד בעלי המניות בחברת טלגייט, אשר המערער נמנה עליהם", קבע ג'ובראן בדרכו להכרעה האמורה. הוא הזכיר, שההסכם נכרת לאחר משא-ומתן, שכלל גם התכתבויות וטיוטות של הסדר מס, משא-ומתן שהבשיל לבסוף להסדר מס. "הסדר המס שהוציא רו"ח אגרון מהווה הצעה למערער להתקשר בחוזה", המשיך והוסיף: "בעצם מילוי כל התנאים הכלולים בהסדר המס, קיבל המערער את ההצעה של המשיב שבאה לידי ביטוי בהסדר המס. המערער היה יכול לבחור שלא לקבל את הסדר המס ולא להיכנס לתחולתו... אולם המערער בחר לקבל את הצעתו של המשיב ולהתקשר בחוזה מחייב". כך, אלוני לא שילם מקדמה בגין רווח ההון, כפי שהיה עליו לעשות אלמלא קיבל את הסדר המס, אף בחר להפקיד את מניותיו בטריון בידיו של נאמן, כפי שנקבע באותו הסדר מס. בדו"ח שהוא הגיש לשנת 1999 התבסס אלוני, במפורש ובמוצהר, על הסדר המס האמור, אות לגמירות-דעתו להתקשר בו.

רווח הון

ג'ובראן קבע עוד, כי ההסכם המחייב לא היה ניתן לביטול בעילה של טעות. כך קבע לאור ההלכה, שלפיה הערכה מוטעית של אירועים שיתרחשו או של נסיבות שיתקיימו לאחר עריכת החוזה איננה בגדר טעות, המקימה עילת ביטול. "טעות שכל כולה היא טעות בכדאיות העסקה איננה בגדר טעות", הזכיר את הדין מימים ימימה. הוא הסביר, כי לו שוויין של מניות טריון לא היה עולה בצורה כה חדה, לא היה אלוני טוען דבר וחצי דבר כנגד הסדר המס. הרי לך טעות בכדאיות העסקה.

בקשר לדברים האמורים הזכיר ג'ובראן את תיקון 147 לפקודת מס הכנסה, אשר אף שהוכנס רק לאחר האירועים, נשוא פסק-דינו, ניתן ללמוד ממנו מה הייתה הפרקטיקה, שהייתה נהוגה לפניו, ושאותה נועד התיקון למסד.

ג'ובראן דחה גם את טענתו של אלוני, שלפיה פקיד השומה, שיוצג בידי עו"ד יהודה ליבליין, פעל להטיל עליו מס שלא על-פי חוק ובשיעור העולה על זה הקבוע בחוק. אלוני טען, כי לכל היותר ניתן היה להטיל עליו חבות מס בשיעור 35%, הוא השיעור המוטל על מכירת נייר ערך זר. פקיד השומה הטיל עליו חבות של 50%. "כדי לבדוק האם אכן הוטלו כאן מיסים שלא על פי חוק יש לנתח את מנגנון המיסוי של עסקת החלפת המניות", המשיך ג'ובראן בהילוכו. הוא קבע, כי המדובר ברווח הון, אשר אופן מיסויו מוסדר בפקודת מס הכנסה. כך, בעת מכירתו של נכס הוני, מוטל על רווח ההון, ברגיל, מס בשיעור זהה לזה, המוטל על כלל הכנסותיו של הנישום ובהתאם למדרגת המס הגבוהה ביותר, החלה עליו. משמעות הדבר, מבחינת אלוני, מס בשיעור 50% על רווח ההון.

ומה על הוראת החוק, שלפיה במכירת נייר ערך זר יופחת שיעור המס ל-35%? בקשר לכך הסביר ג'ובראן, כי הסדר המס נבע, בעיקרו, מכך שמניות טריון, אשר הועברו לבעלי המניות תמורת מניות טלגייט, שנמכרו על-ידיהם, היו חסומות למסחר למשך תקופה מסוימת. כך, באותה העת לא היה ניתן להעריך, בצורה מדויקת, את שווי המכירה של מניות טלגייט. "אין מחלוקת על כך שברגע החלפת המניות מתגבש אירוע המס ומתבצעת מכירה", קבע ג'ובראן. מילים אחרות: אירוע המס הנדון היה מכירת מניות טלגייט הישראלית, ולא מכירת מניות טריון האמריקנית. כך, רווח ההון הממוסה הוא הרווח ממכירת מניות טלגייט. בכך שלאור חוסר האפשרות להעריך, במדויק, את שווי מכירתן של מניות טלגייט במועד ביצוע העסקה, דחה פקיד השומה את קביעת השווי למועד, שבו מניות טריון - התמורה - יימכרו על-ידי אלוני (ככל שיימכרו), לא ראה ג'ובראן כהטלת מס על נייר ערך זר. "על ידי גזירת התמורה ממכירת מניות חברת טלגייט ממחיר המכירה של מניות חברת טריון הפעיל המשיב אמצעי בעל הגיון כלכלי לכימות התמורה שהתקבלה בידי המערער. מדובר במקרה בו התמורה אינה ברורה ואין ודאות בקשר לסכום שיתקבל בסופו של דבר בידי המערער מבלי שתהיה למערער שליטה על כך", קבע ג'ובראן.

הוא הוסיף וקבע, כי פקיד השומה נתן להוראת החוק הרלבנטית פרשנות, המגשימה את מטרתה של חקיקת המס. זאת אל מול הפרשנות, לה טען אלוני ושלדידו של ג'ובראן נבעה משיקולי כדאיות גרידא. "במצב רגיל מכירת מניות חברת טריון הייתה מצמיחה אירוע מס נוסף, הנפרד מהאירוע הראשון שבו נמכרו מניות חברת טלגייט. גם אירוע זה הינו אירוע מס שבו נוצר רווח הון", המשיך ג'ובראן וקבע, שבגין אירוע מס נוסף ונפרד זה היה נכון להפחית את שיעור המס ל-35%. "ההתייחסות למניות טריון הינה רק אמצעי לכימות התמורה בגין מכירת מניות טלגייט, ועל כן אחוז המס בגין מכירתן הינו 50%", סיכם.

לסיום ראה ג'ובראן למצוא תימוכין לקביעותיו בתיקון 123 לפקודת מס הכנסה, תיקון שנכנס לתוקף בשנת 2000. תיקון זה מסדיר, בין היתר, את הסוגיה של מיסוי עסקאות החלפת מניות. והנה, "הסעיף מעגן בחוק הסדר דומה להסדר המס, שניתן למערער". (ע"א 1804/05).