מגן אלטוביה, יוסף אלון, מרים מזרחי, שולמית וסרקרוג ודניה קרת-מאיר - החמישייה הפותחת של שופטי המיסוי בישראל

תחום המס נחשב לאחד מהתחומים המורכבים ביותר ב"קוסמוס המשפטי". שפת המס שבה מדברים אנשי עולם המיסוי נתפסה מאז ומתמיד כסבוכה במיוחד, והניסיון להשתלב בו נדמה כמשימה בלתי אפשרית, כמעט, למרבית המשפטנים בארץ, שהצביעו ברגליים ובחרו להתמחות בתחומי משפט אחרים. העוסקים במיסוי דימו את דיני המס לטריטוריה זרה, לשביל פתלתל, החסום על-ידי שיחים סבוכים-דוקרניים, או לים שקט, שסכנות רבות אורבות בו מתחת לפני השטח. כך או כך, הם אף פעם לא ידעו מה מצפה להם בסופו של המסע שהתחילו במשעולי המס.

עו"ד פיני רובין, ממומחי המס הבכירים בישראל, בחר לדמות את מורכבותם של דיני המיסים למשחק ביליארד. כל פגיעה בכדור מכדורי המשחק ("שאינני מומחה בו", ציין רובין בעבר) יוצרת מיד תנועת שרשרת בעלת זוויות חדות וקהות, לפי העניין, כשהתוצאה איננה ודאית כלל ועיקר. לכן, חשוב כל-כך להיזהר בהזזת כדורי הביליארד של "משחק המס", שמא ייווצרו "חורים" או "מלכודות" או "הטבות", שהמחוקק או הפרשן לא פילל להן ולא התכוון להן. כדורי הביליארד עשויים או עלולים גם לחצות את שולחן המשחקים המיסויי, ולגלוש אל דינים אזרחיים אחרים, כגון דיני החברות, או לחצות גבולות, ימים ואמנות מס.

"בעוד שבדינים אחרים יש למשפטן הממוצע אינטואיציות בריאות ו'חוש מומחיות של משפטן' כדי לצפות את השלכות הרוחב של החלטה או פרשנות כלשהי", מציין רובין, "בתחום המיסים קשה הדבר שבעתיים. הדבר נובע ממורכבותם של הדינים, מריבוי התקנות, מחוסר המיומנות של המשתמש, אם הוא איננו מומחה בתחום, וכיוצ"ב".

מלבד מורכבותו המרתיעה-בעליל של עולם המס, במשך שנים נתפסה המילה "מיסים" כשם נרדף למרובעות, לאפרוריות ולשעמום חשבונאי, ונדמה כי כל בר-דעת כמעט - למעט מומחים בודדים - ביקש להתרחק מהתחום הלא נוצץ הזה.

בשנים האחרונות חל שינוי, מפנה, בגישה לתחום המיסוי. ההתפתחות, הגלובליזציה והמודרניזציה של שוק ההון, שינו את התמונה האפרורית, וצבעו את עולם המס בגוונים חדשים-אטרקטיביים. היום, נחשב משפט המס לחלק בלתי נפרד מעולם העסקים. האחד לא חי בלעדי האחר.

באחרונה, לאחר תקופה ארוכה שבה סטו בתי-המשפט מלשון החוק ופסיקות המס התאפיינו באקטיביזם שיפוטי וביצירתיות - בין אם לטובת הנישום ובין אם לרעתו - נראה כי בתי-המשפט, בעידודו של בית-המשפט העליון, מחזירים למילה הכתובה את כבודה האבוד.

"דיני המס סבוכים דיים בלא שבית-המשפט יסבכם יותר על-ידי מתן פרשנות הסוטה בצורה בוטה מלשון החוק ומכוונתם של יוצריו", כתב שופט בית-המשפט העליון, אשר גרוניס, בפסה"ד בעניינו של אלברט פוליטי, שניתן במאי השנה, ומבטא את מגמת החזרה ללשון החוק יותר מכול. בפסק-הדין המרכזי, שכתבה השופטת מרים נאור, ולתוצאתו הסכים גרוניס, נקבע, כי לא ניתן לסטות מ"נוסחת החישוב הליניארי" בחישוב מס השבח. וזאת, בניגוד לפסיקות קודמות של העליון שבהן נקבע כי אפשר לסטות מחזקות הקבועות בחוק.

"המטוטלת מקבלת תפנית דקה לכיוון של יציבות-יתר על-חשבון יצירתיות-יתר", אומר עו"ד רובין . "עם כל החשיבות שמייחסים לתוכן הכלכלי של העסקאות ולתוצאה הכלכלית ההגיונית שממנה גם צריכה להיגזר תוצאת המס, ניכרת לאחרונה מגמת-מה של ריסון, שלפיה התכלית איננה חזות הכול. בתי-המשפט חוזרים לימים שבהם הייתה למילה הכתובה חשיבות רבה יותר ממה שהייתה לה בעשור האחרון. נוע תנוע מטוטלת הפרשנות".

בים הסוער, המסוכן ומלא התהפוכות של עולם המס, משייטים מספר שופטים מחוזיים, שאמורים לעשות סדר בתסבוכות ולכוון - כקפטנים מנוסים ואחראיים - את ספינות המס השונות ליעדן. חלקם עומדים בציפיות השוק, חלקם קצת פחות, אך רובם ככולם עוסקים במלאכה מורכבת ומייגעת.

"גלובס" מציג את נבחרת שופטי המס, שבכל זאת מתמודדים עם האתגר הלא פשוט. השחקנים המרכיבים אותה: שופטי בית-המשפט המחוזי בתל-אביב, מגן אלטוביה ודניה קרת-מאיר; שופטת בית-המשפט המחוזי בירושלים, מרים מזרחי; שופטת בית-המשפט המחוזי בחיפה, שולמית וסרקרוג; ושופט בית-המשפט המחוזי בבאר-שבע, יוסף אלון.

בעוד שעל חלק משופטי המיסים נכפה תחום המס, בין אם כתנאי להתקדמותם מבית-משפט השלום למחוזי ובין אם כחלק מחובתם לדון בתחומים מגוונים כשופטים מחוזיים, יש גם שופטים חריגים שבוחרים, ואפילו מתעקשים, לעסוק בתחום המיסוי. אחד מהם הוא מגן אלטוביה, שטרם מינויו עסק בתחום המיסוי מ"שני צידי המתרס", הן כעורך-דין שכיר ועצמאי בסקטור הפרטי, והן במגזר הציבורי בנציבות מס-הכנסה. הניסיון, הידע והיעדר הפניות שהביא עימו לכס השיפוט, מיקמו את אלטוביה, בעיני רבים בקהילייה המשפטית-מיסויית, כשופט המיסוי הבולט והמיומן בארץ. אלטוביה נחשב גם לחדשן ולמהפכן בקביעותיו.

את המשבצת הממסדית-פרו-רשותית, וכנראה פחות מחמיאה (תלוי את מי שואלים), ממלאות, כך בעיני המומחים, השופטות קרת-מאיר ("הממסדית ביותר", לדברי עורכי-דין רבים) ו-וסרקרוג. הן נתפסות גם כפחות חדשניות. לוסרקרוג הצטרף לא מזמן שחקן חיזוק שדן בכמה תיקי מיסוי, השופט רון סוקול, אך עדיין מוקדם לומר שהוא תופס מקום בנבחרת, ומוקדם לדבר על מגמות או אפיונים בפסיקתו. השופטים מזרחי ואלון נחשבים לשופטים המשייטים במים נייטרליים, ומדי פעם הם מפתיעים בפסיקות.

מגן אלטוביה - חומת מגן

כשאף אחד מהצדדים לא חושב שהשופט נוטה לטובתו מלכתחילה; כשהמחמאות וגם הביקורת נשמעות פעם מפי רשויות המס ופעם מפי פרקליטי הנישומים; וכשכולם אומרים על השופט שהוא לא צפוי ולא נוקט עמדה או בוחר צד, למעט צד העניין עצמו, אז ברור שמדובר בשופט מיוחד. כששואלים את עורכי-הדין בתחום המסים מיהו שופט המיסוי הטוב בארץ כיום, תשובתם אחידה ונחרצת: שופט בית-המשפט המחוזי בתל-אביב, מגן אלטוביה.

אלטוביה, רכש לו שם של שופט שנותן לשכל הישר ולניסיונו בתחום המיסים להנחות אותו. מאז מונה ב-2002 לשפיטה בבית-המשפט המחוזי הצליח לבסס את שמו כשופט מיסים מהבולטים בארץ, שעיקר עיסוקו בדיני מיסים מסובכים. פסקי-דין רבים שהוציא הגיעו לכותרות בשל חשיבותם ועקב המהפכות שחוללו. בין היתר, חתום אלטוביה על פסה"ד התקדימי בעניינה של ורד פרי, שבו התיר לנשים עובדות לדרוש ניכוי מס עבור חלק מהוצאות הטיפול בילדים. המדינה ערערה לעליון, שם ידונו 5 שופטים בהלכה החדשנית. 37 חברי-כנסת מנסים כעת להקדים תרופה למכה, ולעגן את ההלכה של אלטוביה בחוק. ביוני השנה, הם הגישו הצעת חוק המאשרת הוצאות טיפול בילדים עד לתקרה מוגדרת.

מהפכה "מפורסמת" נוספת של אלטוביה נעשתה בסוגיית האופציות לעובדים (פס"ד חגי כץ), שניתן ב-2005, שם נקבע כי שיעור המס שישלמו עובדים על רווחים כתוצאה ממימוש אופציות יהיה 35% בלבד. אלטוביה קבע, כי על אף שהאופציות ניתנו במסגרת תוכניות הטבה לעובדים, לפי סעיף 102 קודם לתיקונו, מדובר ברווח הון ולא בהכנסה מעבודה, ולכן שיעור המס המרבי עליהן הוא 35% ולא 50%. הערעור לעליון על פסק-הדין עודנו תלוי ועומד.

עם זאת, המהפכות והתקדימים של אלטוביה אינם מוגבלים לטובת הנישומים בלבד. גם רשות המסים זוכה אצלו ללא מעט פסקי-דין "אוהדי ממסד". באחד מפסקי-דינו המפורסמים והשנויים במחלוקת שלו קבע אלטוביה, כי הוצאות בגין תשלומי שוחד בחו"ל לא יוכרו כהוצאה, הגם שהוכח לו, שההוצאה הייתה דרושה לשם יצירת ההכנסה, שעליה שולם מס בישראל, והשוחד שולם במדינה שבה זו הדרך המקובלת לזכייה במכרזים ולקבלת עבודות (פס"ד חברה פלונית).

"ישנם דברים שנחשבים מאוד מקובלים בפרקטיקה", אומר מומחה למיסוי, "אך אלטוביה לא מקבל אותם, כדוגמת ניכוי הוצאות שוחד. כל מי שעוסק בפרקטיקה יודע שזה שנים מס-הכנסה מכיר בהוצאות שוחד שהוצאו בחו"ל. אלטוביה ידע את זה, אך החליט ללכת נגד זה, כי תחושת הבטן שלו הייתה שאסור שיהיה דבר כזה. הוא אמנם בא מהפרקטיקה, אך לא מצדד בה בכל מחיר. הוא הולך עם תחושת הבטן שלו ולכן הוא אינו נחשב לשופט שמצדד בעמדתו של צד זה או אחר".

על רקע פסה"ד הזה, הכינה רשות המסים באחרונה הצעת חקיקה שלפיה תשלומי שוחד לא יוכרו לצורכי מס. אך ביהמ"ש העליון הקדים את המחוקק. ביוני האחרון אישר שופט בית המשפט העליון, אליקים רובינשטיין, את "תחושת הבטן" של אלטוביה כשקבע, כי אין להכיר כהוצאה בתשלומי שוחד. שני שופטי ההרכב האחרים, יוסף אלון ואסתר חיות, הסתפקו בדחיית הערעור שבפניהם, תוך התבססות על נימוק ראייתי בלבד, וציינו כי דיונו הארוך והמעמיק של רובינשטיין לעניין שאלת ההכרה בתשלומי שוחד בחו"ל היה מיותר (פסה"ד של חברת הידרולה).

אלטוביה היה גם זה שקבע, כי הוצאות למימון לימודים אקדמיים לתואר כלשהו, לא יוכרו לצורכי מס, ושפך מים צוננים על ראשיהם של הנישומים המלומדים (פסק-דין יאיר היכל). בהמשך, אושרה ההלכה בבית-המשפט העליון; בהחלטה אחרת קבע, כי פקיד השומה רשאי להשתמש בכלים אנטי-תכנוניים ולהגדיר עסקה כ"מלאכותית", כדי למנוע ניצול לרעה של אמנות למניעת כפל-מס (פס"ד בתיק חברת ינקו וייס).

"שני הצדדים יכולים להיות מופתעים אצלו. הוא בלתי צפוי לרשות המיסים וגם לנישומים", אומר עו"ד ותיק. "הוא חדשן ולא צפוי במובן הזה שבמקרים מסוימים הוא ימצא פתרונות שלא הוצעו על-ידי אף אחד מהצדדים וייצור הלכה חדשה יש מאין".

מיד לאחר שהוסמך לעורך-דין, בחר אלטוביה להתמחות בתחום המס המורכב, ועבד מ"שני צידי המתרס", הן כעורך-דין שכיר ועצמאי בסקטור הפרטי, והן במגזר הציבורי בנציבות מס-הכנסה.

בשלב מסוים הגיש אלטוביה מועמדות לשפיטה בבית-המשפט המחוזי. מכאן ועד מינויו לשפיטה בבית-המשפט המחוזי הדרך אמורה הייתה להיות ארוכה. אך לא במקרה שלו. צירוף של נסיבות שפעלו לטובתו שיגרו את אלטוביה היישר לבית-המשפט המחוזי, תוך שהוא מדלג מעל ראשי שופטי שלום רבים. הדרך למינוי הייתה קצרה, אך לא קלה. אלטוביה לא זכה לתמיכה אוטומטית של שופטי בית-המשפט העליון, וחברים נוספים בוועדה העלו הסתייגויות. לבסוף, מונה אלטוביה על תקן נוסף שניתן לבית-המשפט המחוזי, לצורך מינוי שופט לענייני מיסים, יחד עם השופטת דניה קרת-מאיר. תוך זמן קצר האיש ש"בקושי" צלח את הוועדה למינוי שופטים, הפך ל"כוכב" הבלתי מעורער של שופטי המיסוי.

בניגוד לביקורת הקשה שמותחים בשנים האחרונות עורכי-דין על המומחיות החסרה של שופטים בתחום המיסוי, זוכה אלטוביה בקרב עורכי-הדין למחמאות על ידענותו ומומחיותו בתחום. הם אוהבים להופיע אצלו, כי הם מרגישים שעומד מולם פרטנר שמכיר את החומר, דבר שאינו מובן מאליו בתחום המס. "הוא חי ונשם את התחום מאז ומתמיד", אומר עו"ד המתמחה בתחום, "ולכן כשאנחנו מופיעים אצלו אנחנו רגועים. זו לא שאלה של ניצחון או הפסד, אנחנו רגועים כי אנחנו יודעים שהוא מבין את המאטריה". עו"ד אחר מוסיף: "אני קורא פס"ד שלו ואני שקט. אני לא חייב להסכים עם ההלכה, אך אני יודע שהוא ניתח את הסוגיה כמומחה מס ולא כשופט שהנחיתו עליו את תחום המס כשאין לו ניסיון בתחום".

לצד המחמאות יש גם מי שמבקר. הביקורת העיקרית על אלטוביה - מעבר לכך שהוא לא צפוי ונוטה לתת החלטות שאיש מן הצדדים לא פילל להן - היא, שהוא מאריך יתר על המידה בפסקי-דינו, מערבב בין נושאים ועניינים שאין קשר בינם לבין הנושא שבפניו, ובמקרים רבים קשה להבין את המסר שיוצא מפסק-דינו. "הכתיבה שלו בעייתית מבחינת הבנת המסר. קרה לי שקיבלתי פס"ד כמייצג, ולא הבנתי אם הפסדתי או זכיתי", מתבדח עורך-דין ותיק, ומבהיר: "אמנם אני מגזים, אבל לפעמים השורה התחתונה וגם ההנמקה בפסה"ד לא ברורות, למרות שיש לו רעיונות מעניינים. ייתכן, שאם הוא היה מקצר, המסר היה מתחדד".

לדברי מומחה מס נוסף, "הוא במידה לא מבוטלת חכמולוג. יש לו יציאות מוזרות וניתוחים פתלתלים שמביאים אותו לתוצאה שאין לה ידיים ורגליים". עוד טוענים המבקרים, שאלטוביה "מעופף" ופוסק "בעולמות שהם מחוץ למציאות העסקית והמיסויית המקובלת".

מגן אלטוביה - ת"ז:

* תפקיד: שופט ביהמ"ש המחוזי בתל-אביב

* גיל: 52

* נקודות ציון: התמחה ועסק כעו"ד פרטי במיסים; עבד במחלקה המשפטית בנציבות מס-הכנסה, בין היתר כמנהל מחלקת מיסוי מקרקעין; כיהן כיועץ הציר הכלכלי בשגרירות ישראל בוושינגטון, ועם חזרתו לארץ הצטרף כשותף למשרד עוה"ד טולצ'ינסקי-שטרן

* מינוי לשפיטה: ב-2002 מונה לשופט בביהמ"ש המחוזי בת"א

* פסיקות מרכזיות: פס"ד ורד פרי, בעניין התרת ניכוי חלק מהוצאות הטיפול בילדים; פס"ד חברה פלונית, שלפיה כספי שוחד ששולמו לשלטונות מדינה זרה עבור קידום עסקה, לא ייחשבו להוצאה מוכרת לצורכי מס בישראל

מרים מזרחי - יסודית ובהירה

"אם קיימות דרכים פחות מורכבות להשגת מטרת העסקה, ונבחרה דווקא דרך יותר מסובכת המפחיתה מס, יש לשיטתי להגיע למסקנה שמדובר בעסקה מלאכותית, מאחר שאופן עשייתה מעורר במצב כזה תמיהה על פניו, והוא נעדר טעם מסחרי". במילים אלה הנחיתה שופטת בית המשפט המחוזי בירושלים, מרים מזרחי, מכה קשה על מתכנני המס בישראל. אמירה זו, שניתנה במסגרת פסק-הדין בעניינו של יהושע טוטנהאור, בעל השליטה בחברת הציוד הרפואי טוטנהאור, שקיווה לחסוך את המס על דיבידנדים בסך 149 מיליון שקל, עוררה ביקורת רבה בקרב מומחי המס.

מומחים למיסוי טענו כי זוהי "רעידת אדמה עם השלכות מרחיקות לכת על השוק", הגם שרבים מהם הסכימו לתוצאות פסה"ד, שלא התירו את החיסכון במס. לטענתם, בעקבות דברי מזרחי, עסקאות רבות שנחשבו ללגיטימיות בעבר עלולות מעתה להיחשב למלאכותיות, ולכאלה שנועדו לצורך הפחתת מס בלבד.

האמירה של מזרחי הפתיעה גם מסיבות נוספות. מזרחי ידועה כשופטת אנליטית, שמנתחת את הסוגיה שבפניה באופן ברור ויסודי, ואינה נוהגת לכלול בפסקי-דינה אמירות שעלולות לעורר יותר סימני שאלה מפתרונות. כיוון שהניתוח שלה כלל גם את ההלכה הקיימת, שלפיה המבחן המרכזי לעסקה מלאכותית הוא "מבחן הטעם המסחרי", העריכו רבים כי מקור האמירה החריגה בטעות, בניסוח לקוי או שהיא נובעת מהתייחסות למישור הראייתי בתיק ולא למישור המהותי.

אפקט ההפתעה נובע מכך שלא ניתן לסווג את מזרחי כפרו-ממסדית או כפרו-נישומים, ובדומה לשופט התל-אביבי, מגן אלטוביה, היא אינה מצדדת באף צד, לפחות לא באופן מובהק. "היא קובעת מה שהיא חושבת, בלי לבחון אם זה לטובת האזרח או לטובת המדינה. היא דומה במובן הזה לאלטוביה. יש כיוון, אין כיוון, היא תכתוב מה שנכון לדעתה. לכן, היא גם בלתי צפויה", אומר עו"ד ותיק. "דוגמה לכך היא פסק-הדין בתיק אידיאל טורס, שבו היא החליטה שהנישום צודק, והלכה עם זה עד הסוף".

בפסק-הדין בעניין אידאל טורס קיבלה מזרחי ערעור על אי-הכרת פקיד השומה בסכומים ששילמה החברה כתמלוגים לחברה אחרת (אמריקנית) כהוצאה בייצור הכנסה. מזרחי קבעה מספר קביעות משמעותיות לטובת הנישומים, שמהן עלה, כי אם בעבר הסכים פקיד השומה לניכוי תמלוגים, עליו להסביר מדוע שינה את דעתו אם חדל להכיר בתמלוגים. עוד, ציינה מזרחי, כי על פקיד השומה לנהוג איפוק במידת ההתערבות בהיקף ההוצאות ככלל, ובתשלום תמלוגים בפרט, גם אם קיימים לכאורה יחסים מיוחדים בין הצדדים.

בנוסף, אמרה מזרחי כי אם פקיד השומה מודה בהגיונם של תמלוגים ומתנגד למחירם, עליו להציג בדיקה כלכלית התומכת בעמדתו. זאת, לאחר שקבעה כי נסיבות המקרה שבפניה לא הצריכו הצגת חוות-דעת מומחה מטעם הנישום.

"הייתה תחושה שהיא מאמינה לגרסת הנישומים באופן מוחלט. לכן, גם אם מרבית פסקי-הדין שלה ממסדיים, קשה לומר עליה שהיא ממסדית, כיוון שניתן לשכנע אותה גם אחרת", אומר מומחה מס.

מנגד, בפסק-דין מוקדם יותר הלכה מזרחי, "באופן קיצוני ומוגזם", לדברי עורכי-דין מתמחים בתחום, לטובת פקיד השומה. בפסה"ד בעניינה של חברת בן ארי ש. סוכנות לביטוח (1968), התירה מזרחי לפקיד השומה ירושלים להתעלם מהעברת פעילות (רווחית) לחברה - שהתקיימה קודם לכן בחברה-אחות - רק משום שבחברה נצברו קודם לכן הפסדים עסקיים, מפעילות אחרת. הגם שמזרחי קיבלה את הסבריו של בן ארי - בעל השליטה בשתי החברות שעניינן נדון בפסה"ד - בדבר הצורך בהעברת הפעילות הרווחית כשלעצמה, היא הסכימה לפסול את יתרון המס שהושג כתוצאה מהשימוש שנעשה בהפסדי העבר של החברה.

בערעור שהוגש, בית המשפט העליון לא ראה עימה עין בעין. בחודש שעבר בוטל פסק-דינה של מזרחי ונקבע, כי למרות ההלכה שלפיה חברה אינה זכאית לקזז מרווחיה הפסדים, שנצברו טרם העברת השליטה בה לגורם חיצוני, הרי כשהשליטה הועברה למי שבעת התהוות ההפסדים היה בעל מניות מיעוט, היא תוכל לקזז את החלק היחסי, שבו הוא נשא.

לדברי עורכי-דין בכירים, "מזרחי שופטת אמיצה. אחד הדברים שמאפיינים אותה זה שהיא מגינה על הנישום בכל מה שנוגע לזכויות המנהליות שלו. היא מכירה בזה שהנישום חלש מול פקיד השומה, ולכן היא מאוד בולטת בעמידה על זכויות הנישום".

בשונה מאלטוביה - שחוטף ביקורת על אי-הבהירות בפסקי דינו - היא זוכה למחמאות על היסודיות, הבהירות והרהיטות ב"יצירותיה".

מרים מזרחי - ת"ז:

* תפקיד: שופטת ביהמ"ש המחוזי בירושלים

* גיל: 63

* נקודות ציון: התמחתה בעליון ובפרקליטות המדינה; עבדה כעורכת-דין במחלקה להגבלים עסקיים במשרד המסחר והתעשייה

* מינוי לשפיטה: ב-89' מונתה לשופטת בביהמ"ש השלום בירושלים, בהמשך מונתה לרשמת ביהמ"ש המחוזי וב-03' מונתה לכהונת שופטת

* פסיקות מרכזיות: פס"ד אידאל טורס שבו הוכרו סכומים ששילמה החברה כתמלוגים לחברה אחרת (אמריקנית) כהוצאה בייצור הכנסה; פס"ד בעניינו של משה סמי, במסגרתו קבעה כי המועד הקובע לצורך התיישנותה של "שומה לפי מיטב השפיטה" הוא היום שבו נשלח הצו החדש לנישום

דניה קרת-מאיר - הממסד תמיד צודק

העומס בבית המשפט המחוזי בתל-אביב, הוביל לפיצול שלא קיים באף בית משפט אחר בתחום המס: שופט אחד, מגן אלטוביה, דן בתיקי מס-הכנסה ובתיקי מיסוי מורכבים אחרים; ושופטת נוספת, דניה קרת-מאיר, דנה בתיקי מע"מ, מס שבח ומס קנייה. זאת, בד בבד עם עיסוקיה בתיקי פירוק ושיקום חברות ובתיקים אזרחיים מגוונים.

בניגוד לפרגון שלו זוכה עמיתה אלטוביה ולמחמאות ולכותרות שלהן היא עצמה זוכה כשופטת פירוקים, בתחום המס "מככבת" קרת-מאיר דווקא לשלילה. לפחות אם שואלים את עורכי-הדין המייצגים נישומים. הגם שהיא נחשבת לשופטת נעימה ואינטליגנטית, עורכי-הדין העוסקים בתחומי המס הכתירו אותה בכתר מפוקפק-משהו כ"שופטת הממסדית ביותר" בקרב שופטי המיסוי. היא נתפסת בעיניהם כמי שלוקה בסוג של קיבעון שיפוטי, שלפיו הממסד כמעט תמיד צודק.

הנחת המוצא של עורכי-הדין המגיעים לאולמה היא: הדיון מתחיל לטובת המדינה, אך אולי נופתע לטובה. "אך בדרך-כלל זה לא קורה", הם אומרים בייאוש. "99% מפסקי-הדין שלה הם לטובת המדינה", מעיד אחד ממומחי המס. "במע"מ ובמס קנייה איני זוכר שאי-פעם היא נתנה פסק-דין לטובת העוסקים. להיפך, היא פוסקת באופן סיסטמתי לטובת המדינה". עורך-דין תל-אביבי העוסק במיסוי מוסיף: "זכיתי אצלה פעם אחת בפסק-דין לטובת העוסק, ומאז אני לא מפסיק לספר ללקוחות שהצלחתי. מנגד, אני מסביר להם שזה מאוד יוצא דופן".

עורך-דין בכיר אחר מסביר, שאל שולחנה של קרת-מאיר מגיעים גם תיקים העוסקים בחשבוניות מס פיקטיביות, וברבים מהם הנתונים מצביעים על כך שהמדינה צודקת. ועדיין, המציאות מלמדת שגם במרבית התיקים שאינם עוסקים בחשבוניות פיקטיביות היא מצדדת בעמדת המדינה.

באחד מפסקי-הדין היותר מפורסמים שלה, בפרשת צביון - שעסק בשאלת ניכוי מס התשומות אגב פרשת "האי היווני" - הבהירה, כי על העוסק להראות הסתברות גבוהה או סיכוי טוב, שעסקה חייבת במע"מ עומדת להתבצע, ואין די בהנחה ספקולטיבית לאפשרות קיומה של עסקה. היות שחברת צביון, בניהולו של דוד אפל, לא הוכיחה קיומה של תוכנית עסקית מוגדרת וסבירה להקמת אתר תיירות, מס התשומות - בהיקף של 900 אלף שקל - לא הותר בניכוי.

"לאורך ההיסטוריה שלה כשופטת מיסוי, קרת-מאיר הוציאה מעל 100 פסקי-דין בתחום המע"מ, אך מתוכם רק שניים לטובת הנישומים", אומר מומחה מס העוקב אחר פסיקותיה. אחד מהשניים, אושר באחרונה בבית המשפט העליון, לאחר שהוא דחה את ערעור המדינה על קביעת קרת-מאיר, שלפיה חברת שופינג.קום אינה חייבת בתשלום מס בולים בגין הנפקת מניותיה בבורסת הנאסד"ק; השני, הוא פסק-דינה בעניין רד הנדסה מעליות, המאשר ניכוי מע"מ תשומות, בגין החזקת רכב עבודה, בשיעור של 90%. זאת, בניגוד לעמדת מנהל מע"מ שאישר ניכוי של 66% בלבד.

למרבה ההפתעה, יש גם מקרה שלישי שבו פסקה קרת-מאיר לטובת העוסק. בפרשת צ'ק פוינט, שבמסגרתה הוכח כי שירותי ייעוץ וגידור מטבעי נועדו להבטיח את התמורה המתקבלת עבור מוצרי החברה ולשמור על ערכה, ולכן היוו חלק בלתי נפרד מתמורת המכירות, היא קבעה כי מס התשומות לשירותים אלו מותר בניכוי.

מי שיחפש ימצא עוד כמה פסקי-דין שבהם פסקה לטובת הנישומים, אך התמונה די ברורה. מדובר בשופטת שעורכי-הדין המייצגים נישומים מעדיפים שלא להגיע לאולמה, כיוון שלהערכתם סיכוייהם לזכות אפסיים.

קרת-מאיר נחשבת לשופטת ששומרת על המצב הקיים. לדברי עורך-דין בכיר, "היא מבינה במע"מ, אבל היא לא עשתה שום פריצת דרך. נדמה לי, שהיא לא רואה את תפקידה כשופטת שתפקידה לחצות הרים. היא רוצה לפתור את הסכסוכים שהובאו בפניה, והיא עושה את זה יפה מאוד". הגם שמונתה לתפקידה יחד עם עמיתה אלטוביה, נראה שבכל מה שקשור לחדשנות ולמהפכנות היא ניצבת מצידו השני של המתרס.

דניה קרת-מאיר - ת"ז:

* תפקיד: שופטת ביהמ"ש המחוזי בתל-אביב

* גיל: 55

* נקודות ציון: בעלת תואר ראשון ושני במשפטים; התמחתה אצל פרופ' זאב צלטנר, נשיא המחוזי בת"א דאז; ובמשרד עו"ד; עבדה כיועצת המשפטית של הבורסה לניירות-ערך, עד למינויה לשפיטה

* מינוי לשפיטה: ב-1992 מונתה לשופטת בשלום בת"א; ב-2002 מונתה לשופטת המחוזי בת"א

* פסיקות מרכזיות: פס"ד תנובה, שבו נקבע כי אין להתיר לחברה לקזז מס תשומות בגין הקמת חדר כושר לעובדיה, כי זו טובת הנאה לעובד; פס"ד צביון שעסק בשאלת ניכוי מס תשומות אגב פרשת "האי היווני"

שולמית וסרקרוג - גישה ממסדית פר-אקסלנס

"אדוני, אין לך מה לחפש עם התיק הזה בבית המשפט. זה תיק פשוט מאוד". כך פותחת סגנית נשיאת בית המשפט המחוזי בחיפה, השופטת שולמית וסרקרוג, חלק מהדיונים בתיקי המיסוי המורכבים המגיעים לאולמה. במרבית המקרים, המשפט הזה מכוון אל עורכי-הדין המייצגים נישומים. וסרקרוג נכנסת לאולם הדיונים מוכנה כדבעי, יורה שאלות לעבר עורכי-הדין המייצגים נישומים, ותוהה בקול מדוע הם "מבזבזים את זמני", עד שרבים מהם מרגישים שהיה עדיף להם להישאר הבוקר בבית.

"יש לה דעות מאוד נחרצות על דברים", אומר עורך-דין המופיע בפניה. "בהרבה מקרים היא חותכת את עורכי-הדין ומביעה את דעתה, עוד לפני שהתקיים דיון ראשוני בתיק. היא יכולה להגיד מה היא חושבת כבר בתחילת הדיון, ולהוציא לעורך-דין את הרוח מהמפרשים. היא עושה את זה כל הזמן, ובמקרים רבים שלא בצדק. אם הייתה שומעת עד הסוף תיק כזה או אחר, הייתה רואה שהסוגיות המשפטיות שמגיעות למחוזי אינן פשוטות כלל. לא ייתכן שהן יהיו פשוטות, כי אם רו"ח ופקיד מס שמבינים במיסים לא הצליחו להגיע ביניהם להבנה, בדרך-כלל יש משהו משפטי בעייתי בעניין הזה. לכן, כשהשופטת חורצת כבר בתחילת דיון 'התיק הזה פשוט מאוד', זה לא כל-כך הגיוני".

אך יש גם מי שרואה בכך יתרון. "בתחילת הדיון", אומר עו"ד תל-אביבי ותיק, "היא שואלת את הצדדים שורה ארוכה של שאלות הבהרה, גם נוקבות מאוד, אחרי שהיא עשתה עבודת-בית קפדנית ולמדה את התיק באופן יסודי. יש שופטים שלא תמיד יודעים מי נגד מי. הלוואי שכולם היו מוכנים לדיון כמוה".

ובכל זאת, שמה של וסרקרוג כשופטת "פרו-רשות" הולך לפניה. סטטיסטיקה שערך עו"ד מומחה מס בנוגע לפסיקותיהם של שופטי המיסוי העלתה, כי מראשית שנת 2007 עד אוגוסט השנה נתנה וסרקרוג שלוש החלטות בלבד לטובת נישומים (מתוך 39 החלטות ופסקי-דין. לא כולל פשרות בין הצדדים). מעבר לכך, אומר העו"ד, "למעט מקרה אחד - שגם לגביו קיים ספק רב אם הוא נחשב מהותי או פרוצדורלי, כי הוא עוסק בכניסה לתוקף של חוק ולא בפרשנות החוק עצמו - לא מצאתי בתקופה זו ולו פסק-דין מהותי אחד, שלא עוסק בפרוצדורה או בטענות דיוניות, ראייתיות או התיישנותיות, שבו פסקה השופטת וסרקרוג לטובת נישומים".

לא פלא, אם כן, שחלק מעורכי-דין המתמחים במיסים, חוששים להגיע לאולמה. לטענת רבים מהם, וסרקרוג מייצגת גישה ממסדית פר-אקסלנס, מצדדת ברשויות המס במרבית המקרים, ומוציאה פסקי-דין המשנים לרעה את מצב הנישומים, גם בעניינים שבעבר לא חששו מהם. לכן, הם מודים, הם עושים כל שביכולתם כדי להתפשר עם רשויות המס בטרם יגיע לקוחם לאולמה.

"גם אם אני מתחיל לנהל תיק אצלה, אני עושה הכול כדי להתפשר בו תוך כדי ההליך המשפטי", אומר אחד מהם. "אני פשוט מפחד מהניתוח המשפטי שלה. מי שמגיע לחיפה יודע שבסוף היום זה לא יעזור לו, אם ילך עד הסוף, הוא יפסיד. זה מאוד נדיר שלא נפסיד מול הרשות אצלה".

מוסיף עו"ד תל-אביבי: "התחושה אצל וסרקרוג היא, שכשהיא כותבת את פסקי-הדין המנומקים והמפורטים שלה, זה בדרך-כלל כדי להסביר ולתרץ את עמדת הרשות".

למרות זאת, וסרקרוג הפתיעה לא פעם עם החלטות שהותירו את הרשות נבוכה. היא הייתה בין הראשונים שפרצו, במידה מסוימת, את חומת הסודיות שהוקמה בין הנישום לבין המידע שנצבר בידי רשויות המס, בין היתר בפסק-דין בעניינם של אריאלה ומשה שחר, שנתנה ב-06 (שבמסגרתו אישרה החלטה של בית משפט השלום שהורה לרשות למסור לנישום פרטים על הסדרי מס סמויים שביצע עם נישומים אחרים, כדי שיוכל לבחון אם הופלה).

בעוד שעורכי-דין רבים המתמחים במיסים מסכימים שוסרקרוג מגלה גישה ממסדית, הם מאוד חלוקים בשאלה עד כמה וסרקרוג מומחית למס. "לפעמים אני חושד שהיא לא מבינה במיסים", אומר אחד ממומחי המיסוי. "היא עושה דיסרטציה שלמה ומנתחת את השאלה המשפטית, אך בסוף קשה להבין איך הגיעה לתוצאות שהגיעה. היא כנראה כותבת מתוך תחושה שהיא מבינה את עולם המס, אבל אני, כמי שחי אותו, לא משוכנע עד כמה זה נכון". עו"ד אחר מוסיף: "אני לא בטוח שהיא אוחזת לגמרי את השור בקרניו ברמה המיסויית".

לעומתם, מומחה בכיר למיסים דווקא מעריך את סגנונה והתמחויותיה: "היא שופטת מאוד אינטליגנטית ויש לה יתרון בולט על פני חבריה: היא בקיאה ועוסקת בהרבה תחומי משפט, וזה מעניק לה 'ראש גדול', פרספקטיבה משפטית רחבה, וגם עמוד שדרה יציב מאוד מבחינת ההרמוניה המשפטית שחייבת להיווצר כתוצאה מהחלטות מיסוי אל מול הדין האזרחי בכללותו. גם אם היא לא מומחית למיסים יש לה ניסיון, שכל ישר וידע משפטי רחב כדי לתת פסקי-דין חכמים בתחום. היא פשוט שופטת מצוינת".

שולמית וסרקרוג - ת"ז:

תפקיד: שופטת ביהמ"ש המחוזי בחיפה

גיל: 61

נקודות ציון: עבדה כמורה לעברית באולפן; התמחתה בעליון ובפרקליטות מחוז חיפה, עבדה כיועצת משפטית של רפא"ל; מ-85' עבדה בפרקליטות המדינה

מינוי לשפיטה: ב-89' מונתה לשופטת בבימ"ש השלום בחיפה, וב-95' מונתה למחוזי

פסיקות מרכזיות: פס"ד כביש 6 שלפיו חובת ה"עוסק" להמציא חשבונית גוברת על ההסכמות שבין חברת "דרך ארץ" למדינה; פס"ד "מגדלי אלישע", שלפיו הוצאות הפרשי שער בגין חלק הפיקדון של הדייר המוגן אשר ייתכן שלא יוחזר לו יותרו בניכוי רק מהמועד שבו יושב הפיקדון בפועל, אם יושב, לדייר המוגן (ערעור לעליון תלוי ועומד)

יוסף אלון - מחובר לשטח

בין שופטי המסים המכהנים כיום בבתי-המשפט המחוזיים יש אחד שהצליח לאייש, לפחות באופן זמני, את כס השיפוט בערכאה הגבוהה ביותר, בית-המשפט העליון, ולהשתלב ברשימת המועמדים לכהונה קבועה שם, שתידון בישיבתה הקרובה של הוועדה לבחירת שופטים, ב-22 בספטמבר: שופט בית-המשפט המחוזי בבאר-שבע, יוסף אלון, שחזר לאחרונה לכס השיפוט בערכאה הדרומית, עם תקווה לחזור לבירה בהקדם.

אלון, בנו של המשנה לשעבר לנשיא בית-המשפט העליון, מנחם אלון, ואחיהם של ח"כ בני אלון ושל הרב מרדכי אלון, שוגר, ב-2001, ישירות מהפרקטיקה לשפיטה בבית-המשפט המחוזי (בדומה לעמיתו, השופט מגן אלטוביה).

מינויו נחשב אז למפתיע. אלון היה מוכר בעיקר כמי שייצג את אחד הנאשמים בפרשת פרומדיקו ונאשם נוסף בפרשת לה-נסיונל. היה מי שטען שנשיא בית-המשפט העליון דאז, השופט אהרן ברק, העלה את שמו כמועמד כדי לפייס את אחיו, ח"כ בני אלון, שנמנה עם האופוזיציונרים שלו בוועדה למינוי שופטים.

כחבר ועדה, ביקש בני אלון להרחיב את מאגר המועמדים לשיפוט, ולהגדיל את מספר עורכי-הדין המתמנים לשיפוט. כשבית-המשפט העליון קידם את השופטת איילה פרוקצ'יה לשפיטה בעליון, ניסה בני אלון להחתים שלושה חברי ועדה שיעמידו מולה את יעקב נאמן. המהלך הזה לא צלח, כי נאמן הסכים ששמו יוגש רק אם ברק יאמץ אותו כמועמד, אך ברק, לא עשה כן. לעומת זאת, החליט ברק למנות את יוסף אלון, האח, כשופט מחוזי. אלון היה ועודנו משפטן ראוי, עם נתונים מצוינים לשיפוט, אבל שליפת שמו ומינויו דווקא בעיתוי שבו אחיו מתנפל בתקשורת על "מועדון המינויים" הסגור של ברק, נתפסו אז כמהלך של טקטיקן מבריק.

חרושת השמועות סביב מינויו של אלון פסקה עם הזמן, והוא הצליח לבסס את שמו כשופט שמחובר לשטח, חי את המציאות העסקית היום-יומית ופוסק על-פי תחושת הצדק הפנימית שלו. כבן של אחד השופטים המוערכים בהיסטוריה של בית-המשפט העליון, ומי שנחשב במשך שנותיו כשופט לאופוזיציית יחיד דעתנית לאקטיביזם הברקי, איש לא ציפה מיוסף אלון לחולל מהפכות פרשניות בתחום המיסוי. אך כמי שהתמתחה במשפט אזרחי-מסחרי כן ציפו ממנו לגלות הבנה כלפי נישומים.

"אלון בא מהפרקטיקה של המשפט האזרחי-מסחרי, וכמי שראה איך נעשות עסקאות בישראל ומחוץ לישראל, הוא היה מודע לסוגיות מיסוי שונות", אומר עו"ד ותיק.

לאורך השנים, לא גילה אלון נטייה ממסדית או אנטי-ממסדית, והחלטותיו מתאפיינות בהתמקדות במחלוקת שבפניו, ולא במי מהצדדים. עורכי-דין שהופיעו בפניו לא הופתעו מכך, כיוון שזמן קצר קודם לכן הוא נמנה עם שורותיהם, ולמעט תקופת התמחות קצרה בבית-המשפט המחוזי אלון לא היה איש מערכת. מאז שקיבל את רישיונו, עבד כעורך-דין בסקטור הפרטי, תחילה כשכיר ובהמשך כעצמאי, "ולכן", הם אומרים, "לא מזהים אצלו נטייה לרצות את הרשות".

באותה נשימה שבה נתן אלון פסק-דין המצדד בעמדת הרשות - כפסה"ד בעניין החברה הכלכלית לפיתוח אילת, שבו קבע שעיריית אילת הקימה חברה מסחרית, ב"כסות" של "עוסק", ולכן אינה זכאית לפטורים ולהנחות ממס הניתנים ל"עוסק" באילת - נתן גם פסק-דין אוהד נישום - כפסה"ד בעניינו של משה צייגר, שבו קבע שתושב אילת שרכש בית נוסף ברעננה, שבה התגוררו אשתו וילדיו, עשוי להמשיך להיחשב לתושב העיר אילת לצורך קבלת הטבות המס הניתנות לתושביה.

"אני מאוד אוהב לקרוא בפסקי-דינו עד כמה רגליו נטועות בקרקע המציאות", אומר עו"ד בכיר בתחום. "מרגישים שהוא בא מהפרקטיקה ויודע מה קורה מחוץ לאולם. לאו דווקא בתחום המיסים, גם, אבל לא רק. אני חושב שאלון יודע איך הדברים מתנהלים, מה הגיוני ומה לא הגיוני, ועד כמה ניתן להרחיק לכת בפסיקה. הוא שופט שפוי".

יוסף אלון - ת"ז:

* תפקיד: שופט ביהמ"ש המחוזי בבאר-שבע

* גיל: 57

* נקודות ציון: בנו של המשנה לשעבר לנשיא העליון, מנחם אלון; עבד כעו"ד, כשכיר ולאחר מכן כעצמאי

* מינוי לשפיטה: ב-2001 מונה למחוזי באר-שבע; מאפריל 2007 ועד אפריל 2008 כיהן כשופט בפועל בעליון

* פסיקות מרכזיות: פס"ד צרי (בעליון), שבמסגרתו קבע כי מי שבונה דירה על קרקע בתולה זכאי לפטור מהיטל השבחה על שטח של 120 מ"ר; פס"ד "המשביר הישן" בכרמיאל (בעליון), שבו קבע כי רשות מקומית אינה רשאית לשנות סיווג של בתי עסק ללא קבלת אישור משרי הפנים והאוצר

ובינתיים, בעליון - ריבלין נוטל את המושכות

כשמוגשים לבתי המשפט המחוזיים ערעורים על קביעות מס-הכנסה, עורכי-הדין המייצגים בתיק יודעים לאיזה שופט יגיעו. אם הם מרוצים ממנו או לא, זו כבר שאלה אחרת, אבל "כתובת" יש להם. בבית המשפט העליון הדברים נראים אחרת. כבר שנים שתחום המיסוי אינו מופקד בידי שופט אחד-מתמחה, וערעורי מס-הכנסה נוחתים כל פעם על שולחנו של שופט עליון אחר. בעיני מומחי המס, המצב הזה בלתי אפשרי.

בשנים האחרונות מטיחים עורכי-הדין ביקורות נוקבות על חוסר המומחיות של שופטי בית המשפט העליון בתחום המיסוי. כשמתפרסמת הלכה תקדימית של בית המשפט העליון בתחום המיסים, ממהרים כולם לבחון ולבקר את מידת ההבנה של השופטים שישבו בדין, וכשמזהים פגמים, מומחים למיסים מיד מאשימים: שופטי בית-המשפט העליון לא מבינים במיסוי.

"אין שופט בבית המשפט העליון שמבין במיסוי. אף לא אחד", אומר מומחה מס ותיק. "זה מאוד מביך. כשמישהו לא מבין בתחום מסוים, ונותן פסק-דין קצר יחסית, אז לא רואים את המבוכה במערומיה ואפשר להסתיר את הבערות, אבל כשמישהו מנסה לפרוס את היריעה בתחומים שהוא לא מספיק בקיא בהם, אז הוא כושל בדרך ליעד. וזה מה שקורה בבית המשפט העליון".

ובכל זאת, על אף הביקורת החריפה, חלק משופטי העליון מצליחים לעמוד בציפיות הגבוהות - כך נראה - של עורכי-הדין העוסקים במיסים. לדברי עורך-דין ותיק, "השופט אליעזר ריבלין הפתיע לטובה, באופן יחסי לשופט שלא מבין במיסוי, כשטיפל באחדים מתיקי המיסוי מאוד-מאוד יפה".

נראה, כי בתקופה האחרונה נטל המשנה לנשיאת בית המשפט העליון, השופט אליעזר ריבלין, את המושכות בתחום המס בערכאה הגבוהה. כמעט שאין פסק-דין בתחום שהוא אינו מעורב בו, בין אם כמי שכתב את פסה"ד העיקרי ובין אם כחבר בהרכב. הדומיננטיות שלו מורגשת. בין השאר, קבע ריבלין לאחרונה כי למרות ההלכה, שלפיה חברה אינה זכאית לקזז מרווחיה הפסדים שנצברו טרם העברת השליטה בה לגורם חיצוני, הרי שכשהשליטה הועברה למי שבעת התהוות ההפסדים היה בעל מניות מיעוט, היא תוכל לקזז את החלק היחסי שבו הוא נשא (פרשת בן-ארי).

שופטת נוספת שעוסקת בתחום המיסים בבית המשפט העליון, וזוכה למחמאות מצד עורכי-הדין, היא אסתר חיות. לדבריהם, "חיות היא הרוח המרעננת שקיימת בעליון בתחום המס היום". גם מהשופט העליון החדש יחסית, יורם דנציגר, יש כבר ציפיות. כפי שמעריכים מומחים למיסים, "יכול להיות שדנציגר, שבא מהמגזר העסקי ומכיר קצת את התחום, יהיה השופט הכי מתאים לעיסוק במיסים בעליון".