פרה-רולינג: החלטות המיסוי החדשות מדגימות את חשיבות הפנייה לרשות המסים

מתי לא כדאי לבקר בישראל, איך לחלק עיזבון, מדוע ייחשבו מכירות לסוכן בישראל כייצוא, והאם ניתן לפצל חלק מפעילות נדל"נית ; "גלובס" מנתח רולינגים נוספים בקובץ החלטות המיסוי - כתבה שנייה בסדרה

קובץ החלטות המיסוי לשנת 2007 כולל מגוון רחב של החלטות, אשר ניתוחן מאפשר בחינת אפיקים לתכנון מיטבי של הפעילות לחיסכון במס, תוך שימוש בהיקשים הדרושים. מרבית ההחלטות בקובץ מיישמות פרשנות ליברלית וכלכלית ראויה, אשר תסייע לבחינת תוצאות המס במקרים דומים, כמו גם ניסיון להחיל עקרונות שעולים מהחלטת מיסוי ספציפית במסגרת פנייה להחלטת מיסוי על מקרים פחות דומים.

יצוין עם זאת, כי פרסום החלטות המיסוי נעשה רק בתמצית, של עיקר הדברים, ואינו כולל את כל תנאיהן, מגבלותיהן וניסוחיהן. כלומר, הרשות יכולה "לצאת לחופשי" מגדר החלטות מיסוי קודמות בעסקאות עתידיות שיובאו בפניה, תוך התייחסות לתנאים ולמגבלות שלא פורסמו, או העלאת טענות של "הבחנה בין שונים" (להבדיל מ"אפליה בין שווים"), או נגד לגיטימיות העסקה.

חלק מההחלטות, או חלק מהתנאים ומההנמקות להן, בחרו בגישה מחמירה. ניתוח נכון של תנאי ההחלטות ימנע נפילה ב"מלכודות מס", ויאפשר את בחירת המסלול הלגיטימי האחר, מופחת המס, שיזכה לאישור הרשות.

בכתבה שנייה בסדרה ננתח ונבחן את משמעותן של ארבע החלטות נוספות שפורסמו בקובץ החדש, ונתייחס לחלק מההוראות ומהתנאים הרלבנטיים שצוטטו בהחלטות.

ביקור כואב בישראל

העובדות > בשנת 1980 עזב נישום את ישראל עם אשתו, היגר למדינה שלא כרתה עם ישראל אמנה למניעת כפל מס (אינה מדינת אמנה), ובשנת 2006 קיבל אזרחות באותה מדינה. במועד עזיבתו את ישראל לא היו בבעלותו בית מגורים או נכס אחר בישראל.

בשנתיים הראשונות לשהייתו בחו"ל עבד האיש בחברה ישראלית. מתום העסקתו בחברה החל להקים חברות זרות בשליטתו, שמתנהלות ונשלטות מחוץ לישראל. ממועד זה הוא מנהל קשרים כלכליים, אישיים וחברתיים במדינה הזרה. הוא עובד בה, מנהל בה את עסקיו, מחזיק שם חשבונות בנק, בעלים של בית מגורים חכור, ומדווח בה על הכנסותיו.

בשנת 1986 התגרש האיש מאשתו הראשונה, וב-1992 נישא בשנית לאזרחית תושבת המדינה הזרה. לבני הזוג נולדו 3 ילדים. עם זאת, יש לאיש חשבון בנק גם בישראל, המסווג כחשבון תושב חוץ, על-שם אשתו וילדיו, שמתבצעת בו פעילות אפסית ללא יתרת זכות. ב-2004 הוא רכש שני נכסים להשקעה וכלי רכב לאספנות.

במהלך כל שנות שהייתו בחו"ל הגיע האיש לביקורים בישראל - לרוב בלי בני משפחתו - לתקופות של עד 48 יום בשנה, למעט בשנים 2005 ו-2006 שבהן שהה מעל 100 יום, בשל בעיות רפואיות שהסתבכו. מתחילת שנת 2007 ועד למועד מתן החלטת המיסוי הוא שהה בישראל כ-50 יום.

פקיד שומה ערך לו הסכם, שלפיו הוא אינו תושב ישראל עד וכולל שנת המס 2006.

הבקשה > האיש ייחשב לתושב חוץ גם בשנת המס 2007.

ההחלטה > האיש ייחשב לתושב חוץ בשנת המס 2007, בכפוף לתנאי ההחלטה. אין באמור בהחלטה לקבוע דבר לעניין שנות המס הבאות, או להצביע על כוונת רשות המיסים לקבוע החלטה דומה לשנים הבאות. הנישום לא ישהה בישראל תקופה של יותר מ-80 יום בשנת המס 2007. חריגה במספר ימי השהייה בארץ, תיחשב להפרת תנאי ההחלטה מצדו, ותחייב אותו לדווח לפקיד השומה.

המסקנה > ישנם מקרים שבהם רשות המיסים מבחינה בין מקום מושבו של היחיד לצורכי אמנה למניעת כפל מס לבין מקום מושבו של היחיד לצורכי הדין הפנימי בישראל. ההסבר להבחנה זו נעוץ, בין היתר, בנוסחן של האמנות למניעת כפל מס, שקובעות "שוברי שוויון" לקביעת מקום מושבו של היחיד, כמו גם במערכת היחסים ההדדית בין המדינות שהן צד לאמנה.

לכן, נישום יוכר לעתים כתושב חוץ לעניין האמנה למניעת כפל מס, אך לא כתושב חוץ לעניין פקודת מס הכנסה. לגישת רשות המיסים, התוצאה של הבחנה זו תהיה ככלל שאותו נישום לא יזכה להקלות המס שלהן זכאי עולה או חוזר לישראל. ייתכן, שבמקרים מסוימים ניתן יהיה לחלוק על גישה זו. מקרה זה מלמד, כי הרשות מכירה בכך שישנם מקרים שבהם נכון וראוי להכיר במקום מושב מחוץ לישראל גם לפי פקודת מס הכנסה.

המסקנה הראשונה המתבקשת מהחלטה זו היא שלא צריך לחשוש מלבקש מרשות המיסים לקבוע, כי מקום מושבו של יחיד הוא מחוץ לישראל לכל דבר ועניין, ולא רק לעניין האמנה למניעת כפל מס (שבמקרה זה לא נכרתה).

עם זאת, הרשות קבעה תנאי תמוה להתקיימות ההחלטה - שלפיו הנישום לא ישהה בישראל מעל 80 יום בשנת המס - משום שאין דרישה לשהייה מרבית כזו, או מספר אחר הנמוך מ-183 יום (כל עוד הסך המצטבר בשנת המס הנוכחית ובשנתיים שקדמו לה, לא מסתכם ב-425 יום) בישראל, במטרה למנוע הגדרת יחיד כתושב ישראל. דרישת תנאי זה תמוהה עוד יותר בהתחשב בנסיבות המאפיינות את האיש במקרה זה כתושב חוץ.

אמנם בשנים 2005 ו-2006 היחיד שהה בארץ מעל 100 ימים כל שנה, מטעמים רפואיים, אך ספק אם די בכך (ועל אף רכישת נכסים להשקעה בישראל) להצדיק את שינוי מקום מושבו, כפי שקבע פקיד השומה. כשם ששהייה זמנית בחו"ל מטעמים רפואיים אינה צפויה לגרום לרשות המיסים להכיר במקום המושב מחוץ לישראל, כך גם שהייה זמנית בישראל מטעמים רפואיים לא אמורה לגרום למקום מושב בישראל (גם אם רכש שני נכסים להשקעה ורכב אספנות).

תיקון מס' 168 לפקודת מס הכנסה, שפורסם ב-2008 וחל רטרואקטיבית מ-2007, הקל במידה מסוימת על הגדרת מקום מושבו של יחיד מחוץ לישראל.

החל מ-2007, גם אם מרכז חייו של יחיד (המוגדר כתושב ישראל לראשונה או כתושב חוזר ותיק) בישראל, הוא ייחשב ל"תושב חוץ", אם שהה מחוץ לישראל בשנת המס ובשנה שלאחריה, בכל שנה, 183 ימים לפחות. הכול, בתנאי שבשתי שנות המס שלאחר מכן מרכז חייו היה מחוץ לישראל. תיקון החקיקה, אשר פורסם לאחר מתן החלטת מיסוי זו, מדגיש עוד יותר את הקושי בתנאי המגביל את השהות בישראל ב-2007 ל-80 יום.

תיקון מס' 168 כלל הקלה נוספת לעניין תחולת הגדרת מקום המושב של היחיד. התיקון הועלה על סדר היום במסגרת "חגיגות שנות ה-60" והרצון "להשיב בנים לגבולם". בשל החשש הטבעי משינוי מקום המגורים איפשר המחוקק גם עלייה או חזרה לישראל "על תנאי".

מי שהפך לתושב ישראל לראשונה או הוגדר כתושב חוזר "ותיק" יהיה רשאי, בכפוף לתנאים הנקובים בסעיף 14(ב) לפקודה, להכריז על בחירתו בכך שבשנה הראשונה לשינוי מקום מושבו, לא ייחשב לתושב ישראל.

שנה זו, אמנם, תילקח בחשבון, בשלב מאוחר יותר, לעניין מניין תקופות פטור שונות. אך בתום אותה שנה הם יוכלו לחזור בהם מלהיות תושבי ישראל, על כל המשמעויות הנלוות לכך.

לסיכום, יישום מנהלי ראוי של החקיקה הליברלית, המעודדת עלייה וחזרה לישראל, יצליח להגשים את מטרת החקיקה, ובתנאי שלא יוספו לחקיקה תנאים שאינם מצויים בה.

פיצול נדל"ן

העובדות > חברה פרטית תושבת ישראל עוסקת, במישרין ובעקיפין, בייזום עסקי בתחום הנדל"ן ובהשקעה בנכסי נדל"ן מניבים, לרבות ייזום, פיתוח, הקמה, השכרה, ניהול והחזקה של נדל"ן להשקעה. החברה עוסקת בנוסף, באמצעות חברות-בנות, בבנייה למגורים ובבנייה לתעשייה.

בעל מניותיה מעוניין להנפיק בבורסה את מרבית פעילותה בתחום הנדל"ן המניב, תוך הפרדת הפעילויות והנכסים המשותפים עם גורמים אחרים אשר העדיפו להותיר את פעילותם במסגרת פרטית, ולא להיות קשורים לפעילותה של חברה ציבורית. לצורך ביצוע שינוי המבנה, הקים בעל המניות חברה חדשה.

לאחר שינוי המבנה תהא לחברה הישנה ולחברה החדשה פעילות כלכלית עצמאית, שההכנסות ממנה מתחייבות במס לפי סעיף 2(1) לפקודת מס הכנסה, והחברה הישנה תמשיך ותעסוק בפעילותה הכלכלית שהייתה לה טרם שינוי המבנה.

הבקשה > החברה הישנה מבקשת לפצל בפיצול אופקי, בהתאם להוראות סעיף 105א(1), את מרבית נכסיה בתחום הנדל"ן המניב לחברה החדשה. לאחר הפיצול יחזיק בעל מניותיה של החברה הישנה גם במלוא הון המניות של החברה החדשה.

ההחלטה > פיצול החברה הישנה אושר בהתאם להוראות סעיפים 105ח(ב) ו-103ט(ד) לפקודה.

לכל אחת מהחברות תהיה פעילות כלכלית עצמאית נפרדת, שההכנסות ממנה מתחייבות במס לפי סעיף 2(1) לפקודה, ומקורה בפעילות החברה הישנה לפני שינוי המבנה.

שתי החברות לא ייחשבו ל"חברה משפחתית" או ל"חברה שקופה" ממועד החלטת מיסוי זו ועד בכלל.

המסקנה > בקובצי החלטות מיסוי קודמים לא פורסמו החלטות לעניין שינויי מבנה מסוג של פיצול אופקי ושל פיצול אנכי. החלטה זו מדגימה את חשיבות השימוש בפרקטיקה באפשרויות השימוש בשינויי מבנה מסוג של פיצול, שבתנאים מסוימים ובהיבטים מסוימים נחשבים למקילים יחסית לשימוש בהוראות הרלבנטיות להעברת נכס כנגד מניות.

חשיבות נוספת בהחלטה זו היא בהכרה בלגיטימיות ההבחנה בין פעילויות שונות בתחום הנדל"ן.

עם זאת, שימו לב לדרישת הרשות לכך שהחברות לא יהיו רשאיות להיחשב לחברה משפחתית. השאלה שנותרה היא, אם ועד כמה ראוי היה לעמוד על דרישה זו.

עידוד השקעות: מכירות באמצעות סוכן

העובדות > חברה תושבת ישראל, בעלת "מפעל מוטב" (לעניין החוק לעידוד השקעות הון), עוסקת בפיתוח, בייצור ובשיווק מוצרי קוסמטיקה ואירוסלים. עיקר הייצוא שלה נעשה דרך זכיינים בחו"ל, המשווקים את מוצריה של חברה בעלת מוניטין בתחום זה (הסוכן). הסוכן אינו צד קשור של החברה.

הזכיינים מזמינים את מוצרי החברה באמצעות הסוכן, אך המוצרים נשלחים ישירות ממפעל החברה. החברה מבוטחת בפוליסת ביטוח חבות המוצר, ונושאת באחריות הבלעדית לתביעות לקוחות בגין שימוש במוצרים הנמכרים על-ידי הזכיינים.

בעבר, עד למועד שבו בחרה החברה להחיל את תקופת ההטבות לפי חוק העידוד, גבתה החברה מהזכיינים את מלוא התמורה ממכירת המוצרים, ולאחר מכן העבירה חלק מהסכומים לסוכן. לאחרונה, נערך שינוי במדיניות הגבייה, והסוכן גובה את מלוא התשלום מהזכיינים ומעביר לחברה את חלקה. סיכוני הגבייה מהזכיינים, בעבר וכיום, מתחלקים בין החברה לסוכן על-פי חלקם היחסי בהכנסה.

הבקשה > לצורך יישום הוראות סעיף 18א(ג)(1) לחוק לעידוד השקעות הון (הקובע בין היתר תנאים לאישור תוכנית למפעל תעשייתי), יש לראות את המכירות באמצעות הסוכן כמכירות המבוצעות במישרין על-ידי החברה לצורך "פיזור שווקים" (כלומר, הגדרת תנאים לשיעור מכירות בשווקים מסוימים, כאשר "שוק" מוגדר כ"מדינה או כטריטוריית מכס נפרדת").

ההחלטה > הבקשה התקבלה בכפוף למספר תנאים מצטברים: הסוכן הוא צינור לשיווק מוצרים המפותחים ומיוצרים במלואם על-ידי החברה בלבד, הסוכן לא מבצע כל פעולה יצרנית נוספת על המוצרים שהוא רוכש מהחברה, אלא משווק אותם כמו שהם, החברה היא זו שנושאת בכל הסיכונים העסקיים והמסחריים הקשורים למוצריה הנמכרים באמצעות הסוכן, והסוכן אינו נושא בסיכון כלשהו מהסיכונים העסקיים והמסחריים הקשורים למוצריה.

אם פקיד השומה יקבע, כי החברה אינה עומדת בתנאים אלו, יראו את מכירותיה לסוכן כמכירות בישראל.

המסקנה > מכירה של חברה בעלת "מפעל מוטב" לחברה תושבת ישראל אינה עומדת לכאורה בתנאים הנדרשים לפיזור שווקים מחוץ לישראל. עם זאת, רשות המיסים החליטה לפעול באופן ליברלי ובפתיחות עסקית וכלכלית, ולראות את הסוכן הישראלי - בתנאים הרלבנטיים - כ"צינור" בלבד המשמש לייצוא הטובין לחו"ל.

גישת הרשות מבחינה בין הערך המוסף היצרני-פיתוחי של החברה בעלת המפעל המוטב לבין הערך המוסף השיווקי של הסוכן. הסוכן, כמותג בעל מוניטין, מוסיף ערך שיווקי למוצריה, אך בכך אין לשלול את העובדה שהוא מהווה רק "צינור", בתנאי שעמד בתנאים המפורטים בהחלטה.

ניתן לעשות שימוש בגישה זו, הבוחנת את המהות הכלכלית של הגופים הפועלים, ובפועל מתעלמת לעתים מקיומה של אישיות משפטית כלשהי, לצרכים שונים. דוגמה לכך הייתה שאלת ניכוי הוצאות מימון במס שבח, כאשר ההלוואה נלקחת מהגוף החיצוני (הבנק) על-ידי "חברת המימון" בקונצרן חברות, ולא על-ידי החברה בעלת המקרקעין.

יישום מתקדם של גישה כלכלית זו עשוי להביא למסקנות מעניינות אף יותר, כאשר מדובר בחברות שונות הפועלות בנתיבים זהים או דומים, בין בהיבט המימוני ובין בהיבטים אחרים. התעלמות פיסקלית מאישיות משפטית שונה ומפעילות שמבצעת אותה אישיות, במטרה להתחקות אחר המהות הכלכלית העומדת מאחוריה, מבשרת טובות לנישומים במקרים המתאימים. עם זאת, ל"התעלמות" מעין זו עלולות להיות גם השלכות מס שליליות במקרים אחרים.

חלוקת עיזבון נוחה

העובדות > בהתאם להסכם חלוקת נכסי עיזבון משנת 2000, שקיבל תוקף של פסק-דין, סוכם בין ארבעה יורשים, כי בקבוצה אחת של נכסים יוחדו חלק מהנכסים ליורשת אחת, וחלקם ליתר היורשים, תוך יצירת הפרש בשווי לטובת היורשת. קבוצה שנייה של נכסים תישאר בבעלות משותפת של כל היורשים. קבוצה שלישית של נכסים תימכר על ידם. מתמורת המכירה יהיו זכאים שלושת היורשים לקבל לטובתם את ההפרש שנוצר מחלוקת הקבוצה הראשונה, לפני חלוקת התמורה בין היורשים.

ההסכם דווח לרשויות המס ואושר כחלוקה ראשונה לפי סעיף 5(ג)(4) לחוק מיסוי מקרקעין. אך בפועל לא ביצעו היורשים את החלק בהסכם המתייחס למכירת נכסי הקבוצה השלישית, שכוללים משרד, חנויות ומחסנים, והכנסות השכירות מהם דווחו על-ידי היורשים לפי חלקם בירושה בדו"ח השנתי למס הכנסה.

כעת מעוניינים היורשים לבצע את החלוקה ביניהם בקבוצת הנכסים השלישית על דרך של חלוקה בעין שווה בשווה, ולא על דרך מכירה וחלוקת התמורה ביניהם, כפי שתכננו לעשות בתחילה. לצורך כך, התקשרו היורשים ביניהם בהסכם בחודש 12/2006, שלפיו היורשת תעביר לשלושת היורשים את מלוא זכויותיה במשרד, ושלושת היורשים יעבירו לה את מלוא זכויותיהם בחנויות ובמחסנים. את איזון ההפרש מקבוצת הנכסים הראשונה מבקשים הצדדים לבצע כעת מתמורה שקיבלו ממכירת נכס מהקבוצה השנייה בחודש 11/2005, שטרם חולקה ושמופקדת בנאמנות אצל מנהל העיזבון.

הבקשה > להחיל על החלוקה המתוקנת (מחודש דצמבר 2006) את הוראות סעיף 5(ג)(4).

ההחלטה > על החלוקה המתוקנת יחולו הוראות סעיף 5(ג)(4), בכפוף לכך שלא ניתנה תמורה בכסף או בשווה כסף שאינו נכס הנמנה עם נכסי העיזבון.

המסקנה > חלוקת נכסי העיזבון בין היורשים, לראשונה לאחר ההורשה, לא תיראה כמכירה בהתקיים תנאים שונים.

המחוקק קבע אמנם, כי חלוקה "ראשונה" יכולה להתבצע לפני רישום צו הירושה או צו קיום הצוואה, אך גם לאחריו..

על אף ההרחבה בלשון החוק בהגדרת חלוקה "לראשונה" גם לאחר רישום הצו, המציאות מוכיחה שאנו המייצגים - כמו גם רשות המיסים - נדרשים לצקת תוכן לדבר חקיקה זה כמעשה של יומיום. במקרה זה, רואים את התוכן הליברלי שיצקה הרשות למושג זה, כאשר גם לאחר שהוגדרה "חלוקה לראשונה" קודמת (!) - שאושרה על-ידי הרשות ושקיבלה תוקף של פסק-דין - הסכימה הרשות להכיר בחלוקה מאוחרת לה כחלוקה "לראשונה".

החלוקה הקודמת לא בוצעה בפועל, אך הרשות הייתה עלולה להיצמד פורמליסטית לדרך שהוגדרה ואושרה בעבר כחלוקה הראשונה. במקום זאת, נבחרה הדרך הבוחנת את המהות הכלכלית המורה שגם אם היה אישור ותוקף של פסק-דין לאותה חלוקה, היא לא בוצעה בפועל.

בחירת המהות על פני הצורה היא עיקרון מנחה לכל דיני המס. פעמים רבות הוא משמש לדחיית תכנוני מס של הנישום, אך כפי שמקרה זה מדגים, הנישום לא צריך לחשוש ממנו. לעתים, הוא יפעל לטובתו.

* הכותב הוא ממשרד עו"ד ד. פוטשבוצקי.

צרו איתנו קשר *5988