מבחן האיזון

נסקור להלן את ההוראה המתקנת את ההסדר הקבוע כיום ביחס לחלוקת מקרקעין בין בעלים משותפים, ונושאים נוספים יידונו ברשימות הבאות.

כידוע, במצב בו מוחזקים מקרקעין במשותף על ידי מספר בעלים, כל אחד מהבעלים הינו בעל זכות לחלק מהמקרקעין בהתאם לשיעור בעלותו, אך זאת מבלי שהמדובר בחלק מסוים בקרקע (מצב זה ידוע גם בכינוי "מושע"). פעמים רבות, מבקשים הבעלים המשותפים להיפרד משיתוף זה, כך שהמקרקעין יפוצלו למספר חלקות, כל אחת מהחלקות תימסר לבעלותו של אחד השותפים. דא עקא, לעתים לא ניתן לחלק את המקרקעין לחלקות בדיוק לפי שיעור ההחזקות של כל שותף (עקב מגבלות פיזיות, תנאי המקרקעין, מגבלות דיני התכנון והבנייה וכו'), ולפיכך משולמים תשלומי איזון בין הבעלים (לדוגמא, שותף שקיבל חלקה גדולה מכפי חלקו ישלם תשלום איזון לשותף שקיבל חלקה קטנה מכפי חלקו). על פי הדין החל עד היום, במקרה של חלוקת מקרקעין בבעלות משותפת, חל פטור ממס אך ורק אם לא שולמה תמורה נוספת כלל, קרי, רק אם לא שולמו כל תשלומי איזון (סעיף 67 לחוק מיסוי מקרקעין). מלשון החוק עולה, כי כל מקרה של תשלום איזון, ולו הקטן ביותר, פסל את הפטור וחייב את כלל הפעולה במס. על מנת להימנע מחיוב כולל במס, שהינו בלתי מוצדק מבחינה כלכלית, נאלצו בעלים משותפים "להתחכם" ולנקוט בהליך מקדים של מכירה בתמורה של חלק מן המקרקעין, שתאזן בין השווי השונה של השותפים.

על מכירה זו אכן הוטל מס, ואילו היתרה, שחולקה בין השותפים בהתאם לחלקם היחסי ובלא תמורה נוספת, היתה פטורה ממס. לאור הצעת החוק העומדת כיום על הפרק, לא יהיה עוד צורך בהליך המקדים שתואר לעיל, והוסר הסיכון של תקלת מס מפני נישומים תמימים.

לכאורה, על פי התיקון, המבחן לקביעת הפטור ממס, נמדד בסופו של דבר באופן פרקטי (ולא בשווי תיאורטי). קרי, האם בפועל שולמו דמי איזון, ואם אכן כך - הרי שרק על תשלומי האיזון יחול החיוב במס. במרבית המקרים זוהי אכן הדרך הראויה לבחון את הדברים ולהחליט האם בענייננו אכן מוצדק להעניק פטור ממס, ואם לא - מהו החלק שיחשב כ"נמכר" ויחויב במס.

עם זאת, לכאורה, ניתן להעלות טענה לפיה אף אם קיימת חריגה אובייקטיבית בשווי בעת החלוקה, אך הצדדים בוחרים שלא לשלם דמי איזון אחד לרעהו, תהא המכירה פטורה ממס. סבורנו, כי אין לקבל פרשנות זו.

במקרים בהם ברור כי על אף אי קיום תשלומי איזון החלוקה לבעלים המשותפים אינה בהתאם לחלקיהם ונועדה להסוות מכירה או מתנה, ניתן יהיה להשית חיוב במס, וזאת מכח פרשנות תכליתית של הסעיף (נדרש כי החלוקה תהיה בין הבעלים "בהתאם לחלקיהם") ו/או מכח סמכויות רשויות המס בנושא של עיסקה מלאכותית.

על פי תיקון החקיקה, ביחס לסכום שאינו פטור, הרי שמקבל הסכום יחויב בגינו במס שבח וככל הנראה גם במס מכירה.

כמו כן עולה מהתיקון, כי על משלם הסכום יוטל מס רכישה - התיקון מציין במפורש כי משלם סכום ההפרש יחשב כרוכש זכות נוספת במקרקעין. במכירה עתידית על ידי משלם הסכום (שנחשב כרוכש זכות נוספת) יהיו לו איפוא מקרקעין מ-2 שכבות רכישה. האחת, חלק המקרקעין שבעדו לא שולם מאום בחלוקה - שמועד רכישתם יהיה המועד ההיסטורי בו רכש השותף את חלקו במושע. השנייה - חלק נוסף במקרקעין, אשר הינו החלק ששולמו עבורו דמי איזון, ויחשב כנרכש במועד בו בוצעה חלוקת המקרקעין בין הבעלים המשותפים. מצב זה שונה מן המצב החל בחלוקה בה לא שולמו דמי איזון, ואשר בו, הגם שמדובר על מקרקעין ספציפיים במסגרת החלוקה, מועד הרכישה משתרשר אחורה כולו ליום בו נרכשו המקרקעין במושע על ידי המוכר.

נראה כי על אף ההקלה, צפויות מחלוקות מסוימות בין הנישומים לבין פקידי מיסוי מקרקעין, וזאת לאור הקושי לקבוע מהו החלק של המקרקעין שנחשב כנמכר (ונרכש) עם מתן תשלומי האיזון, ביחס לחלק המקורי.

כך לדוגמא, ייתכנו בהקשר זה אינטרסים מנוגדים בין מקבל תשלום האיזון ("המוכר") לבין משלם תשלום האיזון ("הרוכש"): מקבל דמי האיזון יעדיף לייחס לזכות שכנגד שולמו דמי איזון חלק גדול יותר מהמקרקעין, וזאת על מנת שרווח ההון שעליו יחויב במועד זה יהיה קטן יותר (יוכל לזקוף לחלק זה שווי רכישה גבוה יותר וניכוים יחסיים גדולים יותר). מאידך גיסא, יתכן כי המשלם ("הרוכש") יעדיף לטעון, כי חלק זה במקרקעין הוא קטן יותר, על מנת לאבד שיעורי מס היסטוריים על חלק קטן ככל האפשר במכירה עתידית על ידו.

ברשימות הבאות נדון באספקטים נוספים של הצעות החוק, ובכלל זה ההסדר המוצע החדש ביחס לפטור ממס באיחוד חלקות וביחס להקלות ממס בכל הנוגע לפרוייקטים של פינוי-בינוי.