מבחן הטעם המסחרי

סעיף 86(א) לפקודת מס הכנסה קובע: "היה פקיד השומה סבור, כי עסקה פלונית המפחיתה, או העלולה להפחית, את סכום המס המשתלם על ידי פלוני היא מלאכותית או בדויה, או שהסבה פלונית אינה מופעלת למעשה, או כי אחת ממטרותיה העיקריות של עסקה פלונית היא הימנעות ממס או הפחתת מס בלתי נאותות, רשאי הוא להתעלם מן העסקה או מן ההסבה, והאדם הנוגע בדבר יהא נישום לפי זה. הימנעות ממס או הפחתת מס ניתן לראותן כבלתי נאותות אפילו אינן נוגדות את החוק. לענין זה, 'עסקה' - לרבות פעולה".

הסעיף נועד לתחום בין תיכנוני מס לגיטימיים לבין תיכנוני מס שאינם כאלה. בין אסור למותר. תחימה שכזו אינה קלה, והיא תלויה בראש ובראשונה בנסיבות הקונקרטיות של המקרה הנבחן.

הסעיף קובע עילות להתערבות בתכנוני מס - "העיסקה המלאכותית", "העיסקה הבדויה", עילת "ההסבה הבלתי מופעלת" ועילת "ההימנעות ממס או הפחתת המס הבלתי נאותה". העילה המרכזית מבין כלל העילות היא עילת "העיסקה המלאכותית". בהתקיים אחת מעילות ההתערבות, מוסמך פקיד השומה "להתעלם" מהעיסקה ולשום את הנישום בהתאם.

לא בכדי מתיר הסעיף בלשון מפורשת להתעלם מעיסקאות שאינן לגיטימיות "אפילו אינן נוגדות את החוק", שהרי מלאכותיות לחוד ואי חוקיות לחוד. נזכור, שעיסקאות מלאכותיות רבות הן חוקיות למהדרין, אלא שמן הפן הפיסקאלי רואה בהן המחוקק כעסקאות פסולות. נמצא, אפוא, שהמבחן הקובע לצורך הסעיף מבקש למתוח את קו הגבול שבין תכנון (והפחתת) מס לגיטימית לבין תכנון (והפחתת) מס לא לגיטימית.

חברת אקוריום פיש ברידינג סנטר בע"מ עסקה בגידול דגי נוי. החברה צברה הפסדים כספיים נכבדים (שעלו בשנת 88' על 4 מיליון שקלים). בשנת 89' רכש יואב רובינשטיין את כל מניותיה של החברה תמורת 160,000 שקלים. באותו מועד לא היו לחברה נכסים, ציוד, או פעילות עיסקית.

בחודש ינואר 90' שונה שם החברה ל"יואב רובינשטיין ושות' חברה לבניין פיתוח ומימון בע"מ". כן שונו כתובת החברה ופרטים נוספים שלה. החברה לא המשיכה בעיסוקיה הקודמים (גידול דגי נוי), אלא בתחום הבנייה והנדל"ן.

החברה צברה רווחים עיסקיים. היא ביקשה לקזז מרווחיה את הפסדיה של חברת אקוריום פיש (בהתאם לסעיף 28(ב') לפקודה). פקיד השומה סירב להכיר במהלך זה, בקובעו כי המדובר הוא ב"עיסקה מלאכותית", ולפיכך הוא "התעלם" מהעיסקה.

לאחר דחיית השגתה, פנתה החברה המשיבה בערר לבית המשפט המחוזי בת"א. בית המשפט קבע, שמבחינה משפטית-תאגידית חברת יואב רובינשטיין ושות' וחברת אקוריום פיש הן חברה אחת.

הסמכות הנתונה לפקיד השומה בסעיף 86, "להתעלם" מ"עיסקה מלאכותית", המשיך וקבע בית המשפט המחוזי, אינה מונעת את קיזוז ההפסדים המבוקש.

על פס"ד זה ערער פקיד השומה לבית המשפט העליון, שקיבל את הערעור, בקובעו שאכן הקיזוז איננו מותר, בהיות העיסקה "עיסקה מלאכותית" (טענת החברה, לפיה מדובר בכמה עיסקאות ולא בעיסקה אחת, ולפיכך אין תחולה לסעיף 86, נדחתה. נקבע ש"עיסקה יכול שתהא מורכבת מרצף של פעולות ונסיבות. אין הצדקה לצמצם את תחולתו של סעיף 86 לפקודה לפעולה אחת בלבד").

במישור דיני התאגידים, אכן החברות הן חברה אחת. מכוחו של עקרון האישיות המשפטית הנפרדת של החברה, שינוי בבעלי מניות איננו משנה את אישיותה המשפטית של החברה. כך גם שינוי בפרטים טכניים של החברה (כגון, שינוי בכתובתה).

לאור מסקנה זו, נפנו שופטי בית המשפט העליון לבחינת שאלת "מלאכותיותה" של העיסקה.

הפסיקה פיתחה מבחנים שונים לקביעת מלאכותיותה של עיסקה - מבחן הדפוסים המקובלים, שבחן את העיסקאות בהתאם לדפוסים המקובלים בחיי הכלכלה; מבחן מטרת העיסקה, לפיו עיסקה שלעצמה מחוסרת טעם כלשהו, זולת הטעם להימנע מתשלום מס, תיראה כמלאכותית.

מבחן נוסף, מעין שדרוג של המבחן האחרון, קבע שאין להסתפק בטעם סתם לעריכת העיסקה, אלא דרוש טעם מסחרי דווקא. במקום אחר נקבע בנוסף, שעל הטעם המסחרי להיות אמין או סביר.

"מקובל עלי מבחן הטעם המסחרי כמבחן לבחינת מלאכותיותה של עיסקה", קבע השופט ברק בפסק הדין הנוכחי. ברק מוסיף, כי מבחן זה איננו יחיד או מכריע, וכי יש לבצעו באספקלריה רחבה שבוחנת את כלל נסיבות העיסקה. השאיפה הינה לאזן בין זכות הנישום לתכנן את המס לבין האינטרס הציבורי בגביית מס ובקיום מערכת מס צודקת ושיוויונית.

ברק סוקר בפסק דינו את התפיסה המנחה את בתי המשפט האמריקאיים והאנגליים. גם בהם נמתח הגבול שבין עיסקה לגיטימית לעיסקה לא לגיטימית בהתאם למטרתה המסחרית של העיסקה.

בארה"ב נחקק סעיף 269 לקוד המס האמריקאי, ששולל קיזוז הפסדים מחברה שרכשה חברה מפסידה, אם, בין היתר, המטרה המרכזית של הרכישה היא קיזוז ההפסדים.

סעיף 768 לקוד המס האנגלי, בדומה לסעיף 382 לקוד המס האמריקאי, שולל קיזוז של הפסדים, אם חל שינוי בבעלות החברה או באופי פעילותה העיסקית.

במקרה הנדון, מאחורי העיסקה לא עמדה מטרה מסחרית. המטרה הדומיננטית היתה אחת, רצון להפחית את המס באמצעות קיזוז הפסדיה של חברת אקוריום פיש מרווחיה של חברת יואב רובינשטיין ושות', באמצעות רכישתה של חברה מפסידה.

נסיבה חזקה נוספת המלמדת על היעדר טעם מסחרי לעיסקה היא שינוי תחום פעילות החברה, מדגי נוי לתחום הבנייה והנדל"ן. מלכתחילה לא היתה כוונה להמשיך בתחום גידול הדגים, או להבריא את עסקיה של חברת אקוריום פיש.

בד בבד, ראה השופט ברק להדגיש, שלא כל רכישת מניות של חברה מפסידה היא "עיסקה מלאכותית". לעיתים נרכשת חברה שכזו מתוך רצון לרכוש את השלד הבורסאי שלה, או בכוונה לחסל מתחרה, או עקב רצון לשקם את עסקיה ולהפיק רווחים.

כמו כן, לא כל שינוי בפעילות העיסקית של חברה מפסידה מצביע על "עיסקה מלאכותית". מלאכותיותה של עיסקה תיבחן, אפוא, על רקע מכלול הנסיבות הקונקרטיות של המקרה שנבחן.

מה תחום השתרעותה של הסמכות שניתנה בסעיף 86 לפקודה לפקיד השומה "להתעלם" מעיסקה מלאכותית? כאמור לעיל, בית המשפט המחוזי קבע שסמכות זו איננה מונעת את קיזוז ההפסדים.

בית המשפט העליון הפך את מסקנתו האמורה של בית המשפט המחוזי.

לסמכות ההתעלמות אין קיום עצמאי. היא הוקנתה לפקיד השומה במטרה להתמודד עם תכנון מס בלתי לגיטימי ולשלול את יתרון המס שביקשו המתכננים להשיג.

"ניתן גם לומר", נקבע בפסק דינו של בית המשפט העליון, "כי סמכות ההתעלמות של פקיד השומה, איננה רק סמכות הורסת (משמידה), אלא גם סמכות בונה (משקמת). כלומר, סמכות להוסיף פרטים לאחר השמדת העיסקה ולראות אותה בצורה שונה".

בענייננו, פקיד השומה היה מוסמך, לצורך מניעת קיזוז ההפסד בלבד, לראות בחברת יואב רובינשטיין ושות חברה חדשה ונפרדת מחברת אקוריום פיש, ולפיכך למנוע את הקיזוז.

(ע"א 3415/97 פקיד שומה למפעלים גדולים נ. יואב רובינשטיין ושות' חברה לבניין פיתוח ומימון, פס"ד מיום 31.7.03. השופטים אהרן ברק, טובה שטרסברג-כהן ואליעזר ריבלין. בשם המערער עו"ד מרגלית וליבליין, בשם המשיבה עו"ד צוקרמן) הנאנסת כבשה עדותה בית המשפט העליון אישר את הרשעתו של נהג של אוטובוס באינוסה של מדריכת של"ח. בין היתר טען האנס להגנתו, כי המתלוננת כבשה את תלונתה. רק לאחר ארבעה חודשים סיפרה המתלוננת את דבר האונס לסובבים אותה; חלפו שנה וחצי נוספות עד להגשת התלונה במשטרה.

הטענה נדחתה. המתלוננת נימקה את כבישת תלונתה בנימוקים משכנעים - הפחד פן יהרוג אותה המערער (כפי שאיים עליה במהלך האירוע); חששותיה מפני ההליכים המשפטיים הארוכים ו"מסע הייסורים" הצפוי לה במשטרה; החשש מפני פרסום הפרשה. רק לאחר קבלת טיפול פסיכולוגי ממושך אזרה המתלוננת כוחות להגיש את תלונתה.

"יש מקרים בהם משך הזמן בו נכבשה התלונה ישפיע על המשקל שיינתן לעדות, ואולם משקלה של העדות לא יפחת אם ישנו הסבר מניח את הדעת לכבישתה", קבעה השופטת דורית בייניש בפסק הדין. (ע"פ 1895/01)