בקרביים של התאגיד

גילוי דעת 79 עוסק בנהלים אנליטיים: השוואות בין מידע כספי שוטף של המבוקר לבין מידע כספי אחר. מדובר, למשל, במידע השוואתי לתקופות קודמות, תוצאות חזויות של המבוקר (כגון תקציבים או תחזיות), תחזיות של הרו"ח (למשל בנושא הפחת) ומידע על פעילות של חברות אחרות באותו ענף. כמו כן, נבחנים יחסים דוגמת שיעורי רווח גולמי ועלויות השכר ביחס למספר העובדים.

השימוש בנהלים אנליטיים בעת הביקורת נועד לסייע למבקר לתכנן את האופי, העיתוי וההיקף של נוהלי ביקורת אחרים; כבדיקות מבססות כאשר השימוש בהן יכול להיות אפקטיבי יותר מאשר בדיקה של פרטים; וכסקירה כוללת של הדו"חות הכספיים בשלב הבחינה המסכמת של הביקורת.

גילוי הדעת קובע: "על המבקר ליישם נהלים אנליטיים בשלב התכנון כדי לסייע בהבנת הפעילות העיסקית וכן לשם סיוע בזיהוי מוקדי סיכון. יישום של נהלים אנליטיים עשוי להצביע על היבטים של הפעילות העסקית שלגביהם המבקר לא היה מודע וכן לסייע בקביעת האופי, העיתוי וההיקף של נוהלי ביקורת אחרים".

במקביל, נדרשים רואי החשבון ליישם נהלים אנליטיים לאחר סיום הביקורת, לצורך גיבוש המסקנה האם הדו"חות עולים בקנה אחד עם הכרת המבקר את העסק. זהו כמובן אמצעי חשוב נוסף לצורך השגת המטרה בה' הידיעה של הביקורת: לוודא שהיא משקפת את מצבו של העסק.

גילוי הדעת עוסק גם בשאלה מה קורה כאשר רואה החשבון מזהה, בעקבות יישום הנהלים האנליטיים, תנודות או יחסים משמעותיים שאינם תואמים מידע אחר שבידיו, או שהם שונים מהסכומים שנצפו. ובכן, עליו לדרוש הסברים מההנהלה, לבדוק הסברים אלו מול הידע שבידיו על העסק, ובמידת הצורך - לנקוט בנוהלי ביקורת אחרים בהתבסס על התוצאות של אותם בירורים.

***

גילוי דעת 80 עוסק בהערכת סיכונים ובקרה פנימית. מטרת גילוי הדעת: "על המבקר להגיע להבנה מספקת של המערכת החשבונאית ומערכת הבקרה הפנימית על מנת שיוכל לתכנן את הביקורת ולפתח גישה יעילה של ביקורת. על המבקר להפעיל שיקול דעת מקצועי כדי להעריך את סיכוני הביקורת ולתכנן נוהלי ביקורת שיהיה בהם כדי להבטיח שהסיכונים יופחתו לרמה נמוכה במידה מקובלת".

גילוי הדעת ממשיך ומסביר, שבדיקת המדיניות והנהלים הרלוונטיים לדו"חות הכספיים, תאפשר למבקר לזהות דפוסי הצגה מוטעית מהותית אפשרית, לשקול את הגורמים המשפיעים על הסיכון להצגת מוטעית מהותית ולתכנן נוהלי ביקורת מתאימים. בכך עוסקים הנהלים בליבת הביקורת: איתור אפשרות להצגה מוטעית מהותית.

מדובר בחובות מהותיות ומקיפות המוטלות על רואה החשבון. כך, למשל, עליו לבחון את היושרה של ההנהלה, את הניסיון והידע שלה, האם מופעלים עליה לחצים בלתי רגילים, האפשרות של התיישנות טכנולוגית המשפיעה על הדו"חות, מורכבות מבנה ההון של התאגיד וגורמים חיצוניים המשפיעים על התחרות בתחום פעילותו.

רואי החשבון גם מוזהרים מפני כשלים אפשריים בבקרה הפנימית. הללו נובעים בין היתר מהגבלת עלות הבקרה, נטיית הבקרה לטפל בעיסקאות השיגרתיות במקום באלו שאינן שיגרתיות, טעויות אנוש הנובעות מרשלנות או הסחת דעת, אפשרות לעקיפת נוהלי הבקרה בצורה מכוונת ואי התאמה של הנוהלים לתנאים משתנים.

בנושא המערכת החשבונאית, נדרש רואה החשבון לזהות ולהבין את סוגי העיסקאות העיקריים שמבצע התאגיד, אופן התהוות העיסקאות, רשומות חשבונאיות עיקריות והטיפול ברישום הכספי ובדיווח הכספי. עליו להכיר את סביבת הבקרה, מעמדם של הדירקטוריון וההנהלה ואת החשיבות שהם מייחסים לבקרה הפנימית.

בסעיף מעניין קובע גילוי הדעת, כי כמעט תמיד על המבקר לצאת מתוך הנחה שקיים סיכון בקרה גבוה - אלא אם כן הוא מזהה בקרות פנימיות שקרוב לוודאי יחשפו וימנעו סיכונים כאלו, ואם הוא מתכנן לערוך בדיקות מתאימות בעצמו. עליו לרשום מהו הסיכון, ואם מדובר בסיכון נמוך יחסית - גם מהם הנימוקים להערכה זו.

"על המבקר להשיג ראיות ביקורת באמצעות בדיקות בקרה על מנת לתמוך בכל הערכה לפיה סיכון הביקורת פחות מגבוה", קובע גילוי הדעת. "ככל שההערכה לגבי סיכון הבקרה נמוכה יותר, על המבקר להשיג תמיכה רבה יותר שהמערכת החשבונאית ומערכת הבקרה הפנימית תוכננו כראוי והן פועלות באופן יעיל".

זוהי הנחת היסוד, אותה יש לבדוק במהלך הביקורת. לאחר מכן, "בהתבסס על התוצאות של בדיקות הבקרה, על המבקר להעריך האם הבקרות הפנימיות מתוכננות ופועלות כפי שניצפו בהערכה הראשונית של סיכון הבקרה. ההערכה של הסטיות עשויה לגרום לכך שהמבקר יגיע למסקנה, כי יש צורך לתקן את הרמה המוערכת של סיכון הבקרה. במקרים אלה, המבקר ישנה את האופי, העיתוי וההיקף של הבדיקות המבססות המתוכננות". ולבסוף: "לפני סיום הביקורת על המבקר לבדוק, בהתבסס על התוצאות של הבדיקות המבססות ועל ראיות ביקורת אחרות שהושגו על-ידי המבקר, האם אומתה ההערכה הקודמת של סיכון הבקרה".

גילוי דעת 81 עוסק בביקורת אומדנים בחשבונאות. מדובר בתחום בעייתי אך מהותי: כיצד ניתן להעריך האם אומדן מסוים הוא סביר או לא? אומדן כשמו כן הוא - הערכה בלבד; לאנשים שונים יש הערכות שונות, ושיטות שונות יכולות לתת תוצאות שונות. המהותיות נובעת מכך שבחיי תאגיד יש מקרים רבים המחייבים אומדן: פחת, עיסקאות שמומשו, חובות מסופקים ועוד. כל פריט כזה יכול לשנות בצורה משמעותית את הדו"ח הכספי.

***

גילוי הדעת מציין מספר דוגמאות לאומדנים כאלו: הפרשה להפחתתם של סכומי מלאי וסכומי חייבים, הפרשות לפריסת עלות של נכסים קבועים, הפרשה בגין מחויבות משפטית או משתמעת, הפרשה בגין חוזה שגלום בו הפסד, הפרשה בגין תביעות בשל אחריות לטיב מוצרים, מיסים נדחים ושיעור ההשלמה בפרויקטים ארוכי טווח.

הלשכה מדגישה: "ההנהלה אחראית לאומדנים בחשבונאות הכלולים בדו"חות הכספיים. אומדנים אלה נעשים לעיתים קרובות במצבים של אי ודאות לגבי התוצאות של אירועים שקרו, או קרוב לוודאי שיקרו, ומחייבים שימוש בשיקול דעת תוך הסתמכות על הניסיון שנצבר בעיסקאות דומות, ולעיתים על חוות דעתם של מומחים בלתי תלויים. כתוצאה מכך, הסיכון של הצגה מוטעית מהותית רב יותר במקרים שבהם משתמשים באומדנים בחשבונאות".

מכאן החשיבות הרבה שבבדיקת אותם אומדנים בידי רואה החשבון. גילוי הדעת מנחה את המבקר "להשיג מידה מספקת של ראיות ביקורת נאותות כדי להניח את דעתו אם אומדן החשבונאות הינו סביר בנסיבות הענין וכן, כאשר הדבר דרוש, ניתן לו גילוי נאות".

באופן מעשי, על הרו"ח לנקוט באחת או יותר מדרכים אלו:

1. סקירה של התהליך בו משתמשת ההנהלה כדי לפתח את האומדן ובדיקה של תהליך זה.

2. שימוש באומדן בלתי תלוי לצורכי השוואה עם האומדן שהוכן על-ידי ההנהלה.

3. סקירה של אירועים שהתרחשו לאחר מכן כדי לאמת את האומדן שנעשה קודם לכן.

גילוי הדעת מטיל על רואה החשבון שורה ארוכה של חובות לצורך בדיקת סבירותם של האומדנים. עליו להיכנס למעשה לתוך הקרביים של התאגיד, עד כדי בדיקת נושאים כמו נתוני מכירות, טיב המוצרים, מכירות ענפיות וניתוחי שוק. במקביל עליו להתחשב בסטטיסטיקות ממשלתיות או ענפיות, כגון שיעורים נוכחיים ועתידיים של אינפלציה וריבית. בקיצור: מנתח מקרו ומיקרו בעת ובעונה אחת. אגב: סוג כזה של חובות מחזק את אלו הטוענים, שמתן שירותים נילווים לפירמה יכול להעלות את רמת הביקורת, משום שכך מכיר המבקר הרבה יותר טוב את העסק ואת תחומי פעילותו.

ככלל, על המבקר לבדוק את תהליכי החישוב בהם משתמשת ההנהלה ואת תהליכי הסקירה והאישור של האומדנים. עם זאת, סקירה של אירועים שהתרחשו לאחר תהליך המאזן, עשויה להפחית או לבטל את הצורך בבדיקת תהליך קביעת האומדנים, שכן יהיה נתון אובייקטיבי שיאפשר לבחון בדיעבד האם האומדנים היו מציאותיים.

בעת סיכום עבודתו, "על המבקר לבצע הערכה מסכמת של סבירות האומדן המבוססת של הכרת הגוף המבוקר על-ידי המבקר והאם האומדן תואם ראיות ביקורת אחרות המושגות במהלך הביקורת". אם קיים הפרש בין האומדן של המבקר לבין זה של החברה, עליו להחליט האם הפרש זה מחייב התאמה.