פקודת המיסים מול חוק מכר: פתרון הסכסוך

סעיף 34א לחוק המכר התשכ"ח-1968 קובע, כי במקרה שנמכר נכס על-ידי ההוצאה לפועל במצוות בית המשפט, או על-ידי כל רשות מרשויות המדינה המוכרת נכס על פי דין, עוברת הבעלות לקונה כשהיא נקיה מכל שעבוד, עיקול וזכות אחרת בנכס. תכליתו של סעיף זה הינה הענקת ביטחון לרוכש נכסים בנסיבות אלה. בהתאם להוראה, זו פטור הקונה מלבחון את עברו של הנכס, ויכול הוא לסמוך על הוראות החוק המבטיחות לו נכס "נקי".

מאידך, סעיף 11א(1) לפקודת המיסים גבייה קובע, כי המס שאינו משולם על ידי החייב מקים שיעבוד על נכסיו של הסרבן. במקרה של מס המגיע על מקרקעיו של הסרבן, יהיה המס שיעבוד ראשון על המקרקעין. דהיינו, המחוקק מטיל שיעבוד מוחלט על מקרקעי הסרבן, הגובר על כל שיעבוד אחר.

מעמדו של השיעבוד הראשון וכוחו הרב מוסברים היטב בדבריו של השופט דב לוין בע"א 633/91 - מנהל מס רכוש ומנהל מס שבח נ' אלי ושושנה שמש. לדבריו, שיעבוד ראשון פירושו, כי זכותו של בעל השיעבוד קודמת ועדיפה על כל זכות קנין או תביעת חוב אחרת, העומדות כלפי החייב ביחס למקרקעין המשועבדים. זאת, גם אם נרשמה זכות זו כדין בטרם נוצר חוב המס. בעניין זה נקבע, כי מס רכישה ומס רכוש הינם מיסים המוטלים על המקרקעין.

לעומת זאת, בעניין אחר (ה"פ (חיפה) 131/99 - אמסלם מיכאל נ' נציבות מס הכנסה) נקבע, כי מס שבח אינו מס המוטל על המקרקעין אלא הוא מס רווח הון, המוטל בקשר עם השבח במכירת המקרקעין ולא על המקרקעין גופם. כפועל יוצא לא זוכה מס השבח (או מס הכנסה המוטל על פי סעיף 50 לחוק מיסוי מקרקעין) למעמד של שיעבוד ראשון, אלא למעמד של שיעבוד רגיל, התלוי ברישום הערה מתאימה בפנקס המקרקעין ובמועד רישומה, כפי שקובע סעיף 11א(2) לפקודת המסים (גביה).

השאלה המתעוררת הינה, כמובן, מהו הדין במקרה של התנגשות בין הוראות החוק. דהיינו, מה יהיה הדין במקרה בו רוכש אדם בהליכי הוצל"פ נכס מקרקעין, עליו מוטל חוב מס המגיע על מקרקעיו של הסרבן. לפי הוראת חוק המכר, זכותו של הרוכש נקיה, ואין הוא צריך לחשוש מכל חבות קודמת, הואיל והנכס הגיע אליו כשהוא ממורק. מאידך, פקודת מיסים (גביה) קובעת, כי חוב מס המגיע על מקרקעיו של הסרבן הינו שיעבוד ראשון, ולפיכך יש בכוחו לגבור על כל חבות אחרת (גם אם נרשמה לפניו).

בפרשת שמש, ביקשו רוכשי מקרקעין מקבלן שפשט את הרגל לקבל את אישורי המיסים בגין המקרקעין שרכשו. רשויות המס סירבו, הואיל ולטענתם חוב המס הינו שיעבוד ראשון על המקרקעין ולפיכך אין הם חייבים להעניק לרוכשים את אישורי המס. בית המשפט המחוזי קיבל את טענת רוכשי הדירות, בנימוק שאת ההוראות הרלבנטיות שבחוק מס רכוש וקרן פיצויים, תשכ"א-1961 ובחוק מס שבח מקרקעין, תשכ"ג-1963, שעניינן באישורים בדבר סילוק מיסי רכוש ורכישה, יש לראות כהוראות חוק כלליות, הנדחות בפני ההוראות המיוחדות שבפקודת פשיטת הרגל נוסח חדש, תש"ם-1980 (פקודת פשיטת רגל). ברם, בית המשפט העליון הפך את ההחלטה וקבע, כי השיעבוד הראשון המוטל על הנכסים בגין חובות מס רכוש ורכישה, מאפשר לרשויות המס שלא להוציא את האישורים המבוקשים בלא תשלום המס, תוך שהוא קובע כי אין התנגשות בין הוראות החוק השונות.

עובדות המקרה של פרשת שמש עוסקות לפיכך בשאלה משפטית שונה מן השאלה שבפנינו. לנו עניין בהתנגשות העולה מלשון החוק עצמו, ואילו בפרשת שמש קבע בית המשפט העליון, כי אין כל התנגשות. ואולם בין אמירותיו הרבות מצטט בית המשפט את האמור בע"א 648/82, שם נקבע, כי בכל מקרה בו יוצר החוק העדפת נושים מסוג כלשהו, יש לבחור בפרשנות מצמצמת ככל האפשר. דהיינו, ככל שהוראת החוק טעונה פרשנות, כך יש להעדיף פרשנות המצמצמת את התוצאה של העדפת הנושים. זאת, הואיל והעדפת נושים פוגעת בעיקרון השוויון המהווה אחד מעקרונות היסוד של שיטת המשפט בכלל ושל חלוקת הנכסים בין הנושים, בפרט.

בהתנגשות הנוצרת בין שני החוקים כמפורט לעיל, נוצרת אי בהירות אינהרנטית. האם יש לפעול על פי הוראות חוק המכר או שיש לפעול על פי פקודת המיסים גביה? הואיל ופקודת מיסים גביה יוצרת העדפת נושים, הפוגעת בשוויון, הרי שיש מקום לטענה, כי במקרה זה יעדיף בית המשפט את הפרשנות המצמצמת לפיה יד הרוכש תהא על העליונה.

בה"מ (תל-אביב) 10296/91 - עו"ד יוסף מולאור נ' עו"ד מ' קבע בית המשפט, כי פרשנות דווקנית ומצמצמת לסעיף 11 א (1) לפקודת המיסים (גביה), עולה בקנה אחד עם הדין הרצוי, של מניעת פגיעה בזכויות קניין של נושים מובטחים בכלל, ועל אחת כמה וכמה כאשר מדובר בשיעבוד ראשון במקרקעין ה"סמוי" מן העין.

פסיקה נוספת בסוגיה שאמצה עקרונית עמדה זו הינה: ת"א 6934/96 גולדין ראובן; פ"ר 1048/95 רייכרט תעשיות בע"מ ו- ת"א 17554/94 עבד שלאטה. על פיה נראה, ב, וזאת מכח סעיף 93 לחוק מיסוי מקרקעין.

האמור ברשימה זו הוא על דעת הכותבים בלבד ואינו מייצג עמדת גורם רשמי כלשהו. הכותבת היא מנהלת מחלקת מיסוי בינ"ל ומנהלת מחלקת מיסוי מקרקעין לשעבר בלשכה המשפטית בנציבות מס הכנסה. הכותב הוא מנהל מחלקת שומת מקרקעין לשעבר.